Читать книгу: «Бухгалтерский учет»

ВВЕДЕНИЕ

Рыночная экономика требует эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность предприятий и организаций.

Современный бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления предприятием, является основной информационной базой для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внешних и внутренних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности производства и быть “языком бизнеса”. Своевременная, достоверная и качественная информация бухгалтерского учета должна помочь специалистам быстро и безошибочно ориентироваться в различных хозяйственных ситуациях и предугадывать тенденции их развития.

Учебник адресован студентам бакалавриата, обучающимся по направлениям подготовки “Экономика”, “Менеджмент” и “Торговое дело”. В нем изложены теоретические и практические аспекты организации бухгалтерского учета применительно к производственным предприятиям. При этом учтены особенности видов, технологии и организации производства, степени специализации, структуры управления и другие факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета.

Структурно учебник состоит из четырнадцати глав, каждая из которых завершается вопросами для самопроверки и тестовыми заданиями.

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. Учетная система организации и ее роль в информационном обеспечении процессов управления

Цели изучения главы:

• раскрытие учетной системы организации и ее роли в информационном обеспечении процессов управления;

• характеристика основных задач и принципов бухгалтерского учета в рыночной экономике;

• рассмотрение применяемых учетных измерителей информации;

• характеристика предмета, объектов, метода и способов бухгалтерского учета;

• изучение регистров и форм отражения информации в бухгалтерском учете;

• раскрытие роли учетной политики в организации бухгалтерского учета.

Управление относится к числу понятий, знакомых большинству людей с детства. В наиболее общем виде управление можно определить как действие, организующее и направляющее какие-либо процессы.

Эффективность любой системы управления во многом зависит от качества, своевременности и достоверности представленной учетной информации. Место современной учетной информации в общем информационном поле организации можно представить в виде схемы, представленной на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Учетная информация в информационном поле организации

Как видно из рис. 1.1, учетная информация состоит из оперативного, статистического, налогового и бухгалтерского учета. Каждый из них отличается составом отражаемых явлений, назначением и способами осуществления.

В наиболее общем виде учет можно определить как систему регистрации и отражения информации о совершаемых явлениях и фактах хозяйственной жизни.

Оперативный учет представляет собой систему регистрации и отражения информации в момент совершения фактов хозяйственной жизни. Особенностью его является то, что он быстро дает сведения об отдельных хозяйственных фактах. Он тесно связан с проверкой выполнения оперативных плановых заданий и обеспечивает получение необходимых данных для оперативного руководства сразу вслед за совершением хозяйственных операций. Оперативный учет осуществляется в цехах, бригадах, на рабочих участках, а также различными службами, отделами предприятия (плановым, финансовым, сбыта, кадров и др.). Этим видом учета охватываются такие участки, как контроль выполнения договоров поставщиками и покупателями, пооперационный учет движения деталей в производстве, выполнение норм выработки рабочими и др.

Данные оперативного учета не всегда оформляются документально. Иногда необходимые сведения сообщаются по телефону или телеграфу и являются приближенными, например сведения о выполнении месячной производственной программы, плана реализации продукции, плана розничного товарооборота и т. д. В оперативном учете широко используются различные приборы и измерительные устройства: счетчики, спидометры и др. Большинство данных оперативного учета берется из общих для всех видов учета первичных и сводных документов, но обрабатываются они в более сжатые сроки.

Некоторые данные оперативного учета используются не только непосредственно на предприятиях, но и в их вышестоящих организациях и могут обобщаться в масштабе отраслей народного хозяйства в виде отдельной оперативной отчетности. Из этой отчетности получают, например, сведения об объеме выпуска и качестве продукции, степени обеспеченности сырьем, ходе уборки урожая и др.

В зависимости от особенностей отражаемых и контролируемых объектов и явлений в оперативном учете могут использоваться каждый в отдельности или в сочетании все три вида измерителей.

Данные оперативного учета должны быть просты и доступны для понимания каждого оперативного работника цеха, участка, службы. Эффективность этого вида учета значительно повышается благодаря использованию его данных как источника оперативного экономического анализа.

Статистический учет представляет собой систему регистрации и отражения информации о массовых социально-экономических явлениях и процессах общественной жизни. Применяется этот вид учета и в масштабах всей планеты, и на уровне отдельных государств, и на уровне отдельных регионов, и на уровне отдельных секторов экономики, и на уровне отдельных организаций, предприятий и учреждений.

Статистика изучает количественную и качественную стороны массовых явлений, закономерности их развития. При этом она использует различные измерители в зависимости от исследуемых явлений. Статистике присущи особые методы сбора и обработки данных: сплошная или выборочная регистрация данных, их сводка и группировка, исчисление средних величин, индексов, динамических рядов и т. д.

Информацию статистика получает непосредственно из данных первичного и бухгалтерского учета. На предприятиях и в организациях при помощи статистики получают обобщенные данные об объеме и динамике выпуска продукции, производительности труда, закономерностях развития заработной платы, товарооборота, использовании средств на материальное стимулирование труда и др.

Кроме процессов материального производства, статистика охватывает и другие стороны общественной жизни, например, численность и состав населения, рождаемость, материальный и культурный уровень жизни народа, явления политической жизни.

Статистический учет осуществляет сбор, обработку, статистический анализ и своевременное представление руководящим органам необходимых данных в территориальном разрезе и по отдельным секторам экономики. Сводные статистические данные широко используются при составлении прогнозов и планов развития народного хозяйства. В связи с необходимостью статистического обобщения в общегосударственном масштабе данных о хозяйственной деятельности предприятий и организаций оперативный, налоговый и бухгалтерский учеты должны отвечать задачам и требованиям статистической обработки и сводки этих данных.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и отражения информации о налоговых расчетах, платежах и обязательствах налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В международной практике применяют три вида налогового учета:

1. Бухгалтерский налоговый учет – показатели налогового учета формируются исключительно из данных бухгалтерского учета.

2. Смешанный налоговый учет – показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения.

3. Абсолютный налоговый учет – показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета (таможенные пошлины, государственные пошлины, плата за воду и др.).

Бухгалтерский учет представляет собой систему регистрации и отражения информации об имуществе, капитале и обязательствах организаций, предприятий и учреждений.

Бухгалтерский учет необходим для обобщения отражаемых хозяйственных процессов, ведения различных расчетов, определения величины всех ресурсов, исчисления результатов хозяйственной деятельности.

Этот вид учета характеризуется рядом особенностей, отличающих его от других видов учета. Он является сплошным и непрерывным. Это означает, что в нем отражаются все производимые хозяйственные операции в том порядке, в каком они совершаются. Выборочное (несплошное) отражение в бухгалтерском учете не применяется. Каждая бухгалтерская запись должна быть обязательно оформлена, подтверждена первичным документом. Это придает бухгалтерским данным особую доказательную силу и повышает их роль в контроле за сохранностью имущества хозяйствующего субъекта.

В бухгалтерском учете применяются особые, присущие ему способы и приемы: двойная запись, система счетов, инвентаризация и др. Он наиболее полно по сравнению с другими видами учета отражает хозяйственную деятельность предприятия как единого целого. Для получения обобщенных сводных показателей используются специфические способы обработки данных. Сводная бухгалтерская отчетность служит источником информации для руководства подведомственными предприятиями. Данные бухгалтерского учета широко используются для анализа хозяйственной деятельности организаций, в процессе которого выявляются неиспользованные резервы дальнейшего роста экономики.

Бухгалтерский учет в свою очередь подразделяется на производственный и финансовый. Производственный учет – это система регистрации и отражения аналитической информации о производственных показателях организаций и предприятий. Информация производственного учета является коммерческой тайной организации и используется исключительно для внутреннего управления.

Финансовый учет – это система регистрации и отражения синтетической информации о финансовых показателях организаций и предприятий. На основании данных финансового учета составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, информация которой для организации не представляет коммерческую тайну. Поэтому данными бухгалтерской (финансовой) отчетности пользуются не только внутренние, но и внешние пользователи информации.

Такое подразделение бухгалтерского учета можно объяснить тем, что в принципе вся система бухгалтерского учета является составной частью информационной системы организации. Однако при использовании терминов “финансовый учет” и “производственный учет” основной упор делается на бухгалтерские процедуры.

Все виды учета, применяемые в организации, между собой тесно взаимосвязаны. Оперативный, статистический, налоговый и бухгалтерский учет относятся к категории обязательных видов учета. Каждый вид учета применяет особые методы отражения хозяйственной деятельности и ее контроля, исследует определенные стороны экономики организации, при этом они дополняют друг друга.

В настоящее время прослеживается тенденция сближения оперативного, статистического, налогового и бухгалтерского учетов, повышения качества учетной информации, усиления ее контрольных функций, устранения дублирования и параллелизма в получении экономических показателей. Дальнейшее укрепление взаимосвязи всех видов учета позволит упростить, ускорить и удешевить учетный процесс на основе автоматизированного составления и обработки единой первичной учетной документации, использования электронных вычислительных машин для получения оперативной достоверной информации, необходимой для управления, контроля и анализа хозяйственной деятельности.

Использование современных автоматизированных систем обработки информации и экономико-математических методов расширяют возможности организации учета на основе интеграции, когда однажды зарегистрированные и введенные в память ЭВМ данные могут многократно использоваться в единой учетной системе организации. При этом каждый из видов учета в процессе интегрирования сохраняет свои методические особенности и назначение в системе управления организацией. Таким образом, интеграция представляет собой дальнейшее усиление единства всех видов учета на основе общего их предмета, но без утраты ими специфических функций в автоматизированных системах управления предприятиями и организациями.

В условиях интеграции учетных систем повышается роль и значение управленческого учета, представляющего собой интегрированную учетную систему, основной целью которой является производство информации для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений менеджментом организаций и предприятий. Из представленного рис. 1.1 видно, что управленческий учет в настоящее время рассматривается в качестве информационной системы организации. Он не ограничивается только учетными процедурами, а за счет других функций управления (прогнозирование, планирование, контроль, анализ и др.) по существу превращается в систему управления затратами и доходами организации.

Ведение управленческого учета в отличие от обязательных видов учета регулируется самой организацией и является ее программным продуктом, т. е. “ноу-хау”. Данные управленческого учета, как правило, содержат коммерческую тайну и преимущественно предназначены для целей внутреннего управления.

Следует отметить, что управленческий учет – новая комплексная отрасль экономических знаний. В этом его большое преимущество, так как именно на стыках различных наук, при использовании разных научных методов происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям.

Рассматривая учет в историческом аспекте, можно отметить, что он возник в глубокой древности. Уже тогда человеческому обществу необходимо было знать, какое количество и каких именно средств оно имеет для своего существования, а также сколько рабочего времени ему необходимо затратить для изготовления необходимых средств.

Истоки учета, его первые ростки, как справедливо отмечает профессор Я. В. Соколов, скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за много тысячелетий до нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека. Это не от того, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где хозяйства были несложными, все намечали без записи, а результаты труда были известны всем.

Для возникновения письменного учета, для ведения его регистров необходимо было несколько условий. Во-первых, развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры; во-вторых, должны были существовать письменность и элементарная арифметика. Хозяйственная жизнь требовала возникновения и развития учета, а развитие учета стимулировало рост цивилизации.

Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению.

На вопрос, когда возник учет, ученые-экономисты дают три ответа:

1. Свыше 6000 лет назад, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни.

2. Свыше 500 лет назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета.

3. Свыше 150 лет назад, когда появились первые теоретические конструкции.

Эти три ответа – три разных обобщения того, что такое бухгалтерия: свыше 6000 лет назад учет возник как практическая деятельность, как средство понимания хозяйственных процессов, как его язык; свыше 500 лет назад – как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка; свыше 150 лет он существует как самостоятельная наука, как язык бизнеса.

Первые следы развитых систем учета наблюдаются в Древнем Египте, долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где несколько тысяч лет назад люди учет и регистрацию фактов хозяйственной деятельности вели в свитках папируса (свободных листах).

Если Египет был родиной счетоводства “на свободных листах”, то Вавилония стала родиной учета “на карточках”, которые делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок.

Греция стала родиной первого счетного прибора – абака. В Персии во времена правления Дария (522–586 гг. до н. э.) людей, занимающихся учетом, официально называли глазами и ушами царя.

Немецкий философ и культуролог О. Шпенглер (1880–1936), подчеркивая роль учета в мировой цивилизации, отмечал, что три великих человека – Н. Коперник, Х. Колумб и великий итальянец, францисканский монах, математик Л. Пачоли (1445–1517) – изменили мир. Последнее имя особенно дорого людям учетной профессии, поскольку именно им в 1494 г. в Венеции впервые в истории была опубликована монументальная книга “Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях”, одна из частей которой называлась “Трактат о счетах и записях”. Это было первое описание двойной бухгалтерии.

Тысячелетия назад именно благодаря учету родилась математика, которая сравнительно быстро поднялась на небывалую высоту как наука. Вместе с тем, учет еще долго сохранял свою сущность как прикладная математика.

Известно, что в XVII–XVIII вв. бухгалтерский учет рассматривался в большей части как юридическая наука, а в XIX–XX вв. – как экономическая. В настоящее время в международных программах бухгалтерского образования XXI в. бухгалтерское дело рассматривается как комплекс знаний в области экономики, права и математики.

Бухгалтерский учет в современном понимании – область знаний, имеющая чрезвычайно важное значение в обществе. Большинство ученых бухгалтерский учет справедливо определяют как процесс регистрации, обработки и использования экономической информации для принятия обоснованных управленческих решений и оценок. Вместе с тем на практике бухгалтерский учет иногда неоправданно отождествляют со счетоводством. По справедливому замечанию профессора А. Д. Шеремета, счетоводство – это рутинная работа клерков по учету хозяйственной деятельности и является механическим процессом. Но бухгалтерия – понятие более широкое, чем счетоводство. Бухгалтера, помимо осуществления счетных процедур, анализируют и обрабатывают экономическую информацию, готовят финансовую отчетность, раскрывают ее суть, анализируют производственную и финансовую деятельность, составляют прогнозы, бизнес-проекты и бюджеты, решают вопросы, связанные с оптимизацией налогообложения, обеспечивают контроль за хозяйственно-финансовой деятельностью, и наконец, принимают активное участие в процессе обоснования и выбора управленческих решений оперативного, тактического и стратегического характера. В этих условиях бухгалтер из простого субъекта бухгалтерии превращается в бухгалтера-менеджера. Он все чаще становится активным субъектом управленческой деятельности организации.

1.2. Измерители учетной информации

Для количественного отражения объектов учета используются три вида измерителей: натуральные, трудовой и денежный.

Натуральные измерители используются для выражения объектов учета в единицах веса, объема, длины, площади, счета и др. Применение того или иного натурального измерителя (штуки, метры, литры, килограммы и т. д.) зависит от физических свойств учитываемых материальных ценностей. Учет в таких единицах измерения называется натуральным. Он имеет важное значение для контроля за сохранностью имущества организации, а также для оперативного руководства хозяйственной деятельностью.

Однако натуральный учет, имея большое контрольное значение, не дает возможности обобщенно отражать разнородные по своим физическим свойствам объекты учета. Нельзя, например, при помощи натуральных измерителей отразить всю совокупность материальных ресурсов данного предприятия или выпуск продукции, состоящей из различных ее видов. Таким образом, натуральные измерители применяются только для отражения и характеристики однородных предметов.

Трудовой измеритель используется в учете для отражения количества затраченного рабочего времени. Он выражается обычно в единицах времени – днях, часах, минутах. Трудовой измеритель часто применяется в сочетании с натуральными измерителями, показывающими количество (объем) выполненной в единицу времени работы, например, сколько единиц продукции сделано работником за один рабочий день или час. Он же используется для определения производительности труда, учета выполнения норм выработки, расчета заработной платы работников. Следовательно, трудовой измеритель позволяет определить эффективность затрат труда в хозяйственных процессах.

Однако, как и натуральные, трудовой измеритель невозможно использовать в качестве обобщающего показателя работы предприятия в целом.

Денежный измеритель применяется для отражения различных хозяйственных процессов и объектов учета в едином выражении – в деньгах. Посредством денежного измерителя можно суммировать разнородные предметы, учитывать различные хозяйственные процессы и операции, исчислять итоговые результаты работы хозяйственной деятельности.

Денежный измеритель часто применяется в сочетании с натуральными и трудовым измерителями. Так, для определения стоимости выпускаемой продукции необходимо знать цены и количество выпущенных натуральных единиц изделий, для начисления суммы заработной платы работнику необходимо знать число отработанных им дней и сумму оплаты за единицу времени (месяц, день).

1.3. Общая характеристика предмета бухгалтерского учета

Любая учебная дисциплина, претендующая на роль науки, должна иметь свой предмет и метод. Обязательными атрибутами этих категорий являются вопросы “что?” и “как?”. Категория “предмет” должна отвечать на вопрос – что изучает данная наука, какова ее цель и основные задачи? Соответственно, категория “метод” должна дать ответ на вопрос – как, какими способами и приемами можно этого достичь.

Бухгалтерский учет как научная дисциплина имеет свой предмет и метод.

Предметом бухгалтерского учета является информация о хозяйственно-финансовой деятельности организации.

Содержание предмета раскрывается его объектами.

Объектами бухгалтерского учета в соответствии со ст. 5 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” выступают:

• факты хозяйственной жизни;

• активы;

• обязательства;

• источники финансирования деятельности организации;

• доходы;

• расходы;

• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Правильная организация управления объектами бухгалтерского учета требует научно обоснованной их классификации. Объекты бухгалтерского учета помимо приведенной выше структуры можно классифицировать в разрезе двух признаков:

1) по сферам их размещения и степени ликвидности;

2) по источникам их формирования и целевому назначению.

Классификация объектов бухгалтерского учета по сферам их размещения и степени ликвидности. По сфере размещения объекты бухгалтерского учета могут функционировать в производстве, обращении и непроизводственной сферах.

В сфере производства объекты бухгалтерского учета подразделяются на средства и предметы труда.

Средства труда являются проводником воздействия человека на обрабатываемые предметы. В составе средств труда определяющая роль принадлежит орудиям производства (производственным машинам, оборудованию и инструментам), при помощи которых рабочий изменяет внешнюю форму предметов труда, придает им новые свойства, превращает их в продукты труда.

К средствам труда относятся также здания, сооружения, транспортные средства и хозяйственный инвентарь. Они создают необходимые условия для нормального осуществления производственного процесса, способствуют его правильной организации.

Общими для всех средств труда является то, что они длительно участвуют в процессе изготовления продукции, обслуживают много производственных циклов и при этом сохраняют неизменными свой внешний вид и свойства. Одновременно средства труда постепенно передают заключенный в них труд на изготовляемую продукцию в виде амортизационных отчислений, что приводит к их износу и уменьшению стоимости.

Предметы труда представляют собой исходный материал, из которого изготавливается продукция. К ним относятся: сырье и основные материалы, полуфабрикаты и незавершенное производство. В эту же группу включаются вспомогательные материалы и топливо. Общим для всех предметов труда является то, что они потребляются в одном производственном цикле, целиком перенося свою стоимость на изготовляемую продукцию.

Сырьем и основными материалами называются предметы труда, составляющие основу вырабатываемого продукта. Например, на машиностроительном заводе основными материалами служат различные виды металла (сталь, чугун и др.), из которых изготавливаются детали машин. Под сырьем в практике учета и планирования понимаются основные материалы, представляющие собой продукты добывающей промышленности или сельского хозяйства (руда, хлопок, сахарная свекла и др.).

Вспомогательные материалы в отличие от основных не составляют главной основы изготовляемого продукта, а лишь принимают участие в его образовании. При этом они используются либо для содействия нормальной работе средств труда (смазочные и обтирочные материалы), либо для внесения качественных изменений в основные материалы путем присоединения к ним (красители, лаки, клей), либо, наконец, для обслуживания процесса труда – освещения помещений, поддержания должных санитарных и гигиенических условий труда (электротехнические материалы, мыло, опилки и т. п.).

Топливо, по существу, является разновидностью вспомогательных материалов. Как и вспомогательные материалы, оно либо потребляется средствами труда (энергетическое топливо), либо присоединяется к основным материалам (технологическое топливо), либо используется для обслуживания процесса труда (топливо для отопления). Вследствие значительной роли, которую топливо играет в народном хозяйстве, в учете оно выделяется из состава вспомогательных материалов в особую группу. Особенность топлива, как и значительной части вспомогательных материалов, заключается в том, что оно в своей натуральной форме не входит в состав нового продукта. Однако стоимость израсходованного топлива, как и стоимость вспомогательных материалов, целиком включается в себестоимость этого продукта как издержки производства.

Полуфабрикаты представляют собой предметы труда, прошедшие некоторые стадии обработки, но еще не ставшие готовой продукцией. Особенностью их является то, что хотя они прошли все операции обработки на данной стадии (в данном цехе или на данном участке), но должны быть направлены на обработку в другой цех. Полуфабрикаты обычно сдаются на склад, откуда по мере надобности поступают в следующий цех для дальнейшей обработки или сборки.

Полуфабрикаты, изготовленные на данном предприятии, называются полуфабрикатами собственного производства. Кроме них, могут быть покупные полуфабрикаты (различные детали, заготовки, узлы, изготовляемые по заказам данного предприятия и предназначаемые для комплектования его готовой продукции). Покупные полуфабрикаты входят в группу сырья и основных материалов.

Незавершенное производство включает предметы труда, непосредственно находящиеся в обработке (на станках, у рабочих мест). Таким образом, оно, как и полуфабрикаты, состоит из предметов труда, прошедших некоторые стадии обработки, но еще не превратившихся в готовую продукцию. Однако если полуфабрикаты полностью обработаны в данном цехе, то предметы труда, находящиеся в незавершенном производстве, еще будут здесь обрабатываться.

Объекты бухгалтерского учета в сфере обращения состоят из предметов обращения, денежных средств, средств в расчетах (дебиторской задолженности) и средств, обслуживающих обращение.

Предметы обращения представляют собой готовую продукцию, произведенную на данном предприятии и предназначенную для реализации. В зависимости от местонахождения предметы обращения подразделяются на готовую продукцию на складе и товары (готовую продукцию) отгруженные. Включение отгруженных товаров в состав предметов обращения обусловлено тем, что они составляют собственность данного предприятия до тех пор, пока покупатель их не оплатит.

Денежные средства служат для осуществления различных платежей. При помощи этих средств предприятие рассчитывается с поставщиками, выплачивает заработную плату своим работникам, делает различные взносы и отчисления в доход государства и т. д. Денежные средства поступают на предприятие от покупателей – за проданные им изделия, от банков – в виде кредитов, от вышестоящей организации – в порядке временной финансовой помощи и т. п.

Денежные средства подразделяются по месту их нахождения. Хозяйствующие субъекты хранят основную часть своих денежных средств в учреждениях банка на расчетном счете. При этом расчетный счет предназначен не только для хранения свободных денежных средств предприятий, но также и для осуществления всех основных расчетов предприятия: с поставщиками и покупателями, с кредитными учреждениями, финансовыми органами и т. п. Такие расчеты ведутся через расчетный счет посредством безналичных перечислений.

Наличные деньги, необходимые предприятию для неотложных выплат, находятся в его кассе. Это небольшие суммы денег для мелких расходов, которые нельзя провести безналичным путем через расчетный счет. Исключение составляют наличные деньги, получаемые предприятием для выплаты заработной платы, которые могут оставаться в кассе в значительных суммах в течение трех дней. Наличные деньги поступают в кассу в основном с расчетного счета. Неиспользованная денежная наличность сдается обратно на расчетный счет.

Средства в расчетах представляют собой долги других предприятий или лиц данному предприятию. Прежде всего, к таким средствам относится задолженность покупателей (заказчиков) за купленную у данного предприятия продукцию (выполненные для них работы или услуги), а также расчеты с работниками предприятия по денежным суммам, выданным им под отчет на разные расходы. Выполнив поручение, работник (подотчетное лицо) должен представить отчет об израсходовании полученной суммы, а деньги, оставшиеся неиспользованными, вернуть в кассу. Такие расчеты называются расчетами с подотчетными лицами.

Задолженность предприятию возникает и по другим операциям (по прочим расчетам). К ним, например, относится задолженность поставщиков по предъявленным к ним претензиям, задолженность рабочих и служащих по полученным ими банковским ссудам на индивидуальные нужды. Эти должники называются прочими дебиторами.

Средства, обслуживающие обращение, включают в себя различные здания, оборудование и инвентарь, используемый в этой сфере. К таким средствам относятся здания складов готовой продукции, торговые помещения, принадлежащие данному производственному предприятию, оборудование этих зданий и помещений (весы, холодильные установки, стеллажи, а также находящиеся здесь предметы хозяйственного инвентаря – столы, стулья, шкафы и т. п.).

К объектам бухгалтерского учета непроизводственной сферы относятся средства жилищного хозяйства, культурно-бытового назначения и здравоохранения, которыми располагает данное предприятие. Это – жилые здания, здания клубов, детских садов и ясель, пионерских лагерей и домов отдыха, бань, прачечных и парикмахерских, амбулаторий, медицинских пунктов, оборудование и инвентарь, находящиеся в этих зданиях (принадлежащие предприятию), а также используемые в них материалы и медикаменты (также составляющие собственность предприятия). Все эти средства предназначаются для обслуживания работников предприятий и членов их семей и создания для них необходимых бытовых удобств.

Схематически классификация объектов бухгалтерского учета по сферам их размещения изображена на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Классификация объектов бухгалтерского учета по сферам их размещения

Объекты бухгалтерского учета по степени их ликвидности подразделяются на наименее и наиболее ликвидные. Наименее ликвидные объекты в балансе отражаются в разделе “Внеоборотные активы”, а наиболее ликвидные – в разделе “Оборотные активы” (рис. 1.3).

Внеоборотные активы – имущество организации, участвующее в нескольких операционных циклах, сохраняющее свою первоначальную форму в течение всего срока его использования, который превышает 12 месяцев. К ним относят основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы.

Рис. 1.3. Классификация объектов бухгалтерского учета по степени ликвидности

Основными средствами в практике планирования и учета называются средства труда, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Их используют в сферах материального производства, товарного обращения и непроизводственной. Основные средства участвуют в процессе производства длительное время, сохраняя при этом натуральную форму. Их стоимость переносится на создаваемую продукцию не сразу, а постепенно, частями, по мере амортизации (износа).

Нематериальные активы – это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. К ним относятся объекты интеллектуальной собственности, т. е. патенты, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, товарные знаки и др. Как и основные средства, нематериальные активы переносят свою стоимость на создаваемый продукт не сразу, а постепенно, частями, по мере амортизации (износа).

Доходные вложения в материальные ценности включают стоимость имущества, предназначенного исключительно для предоставления организацией за плату во временное пользование другим организациям и лицам с целью получения дохода. К ним относятся предметы лизинга и проката.

Доходные вложения в материальные ценности, так же как и основные средства и нематериальные активы, относят к группе амортизируемого имущества, стоимость которого погашается постепенно и включается в расходы организации путем начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования.

Незавершенное строительство – это затраты на незаконченные капитальные вложения, под которыми понимают инвестиции (вложения капитала) во внеоборотные активы. К ним относят затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих мощностей, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, на проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, формирование основного стада и другие вложения во внеоборотные активы.

Долгосрочные финансовые вложения – это вложения капитала организации на срок более 12 месяцев. К ним относят инвестиции организации в государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций; вклады в уставные капиталы других организаций; предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования; другие аналогичные вложения капитала.

Отложенные налоговые активы – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Данный объект используется для отражения в бухгалтерском учете различий налога на бухгалтерскую прибыль, определяемую по правилам бухгалтерского учета, и налога на налогооблагаемую прибыль, исчисляемую в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Оборотные активы (оборотный капитал) – это имущество, участвующее в одном операционном цикле, по окончании которого оно меняет свою первоначальную форму. Они состоят из материальных оборотных средств, налога на добавленную стоимость по приобретенным метариальным ценностям, денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и средств в текущих расчетах.

В состав материальных оборотных средств входят сырье и материалы, топливо, полуфабрикаты, незавершенное производство, животные на выращивании и откорме, расходы будущих периодов, готовая продукция, предназначенная для реализации, т. е. на складе и отгруженная покупателям.

Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям – сумма НДС по приобретенному имуществу, не включаемая в его стоимость. НДС по приобретенным ценностям, начисленный поставщиками товаров, работ, услуг, учитывается обособленно от стоимости этих ценностей и возмещается из бюджета, т. е. принимается в качестве налогового вычета при расчетах с бюджетом по НДС, полученному от покупателей продукции, работ, услуг.

Денежные средства складываются из остатков наличных денег в кассе организации, на расчетных и других счетах в банках.

Краткосрочные финансовые вложения – это вложения капитала организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, предоставленные другим организациям займы, другие аналогичные вложения капитала на срок менее 12 месяцев.

Средства в текущих расчетах включают различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других организаций или лиц данной организации. Должники называются дебиторами. Дебиторская задолженность состоит из задолженности покупателей за купленную у данной организации продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.

Оборотные активы отражаются во втором разделе актива баланса.

Классификация объектов бухгалтерского учета по источникам их формирования и целевому назначению.

Источниками образования объектов бухгалтерского учета организации выступает ее собственный капитал и обязательства (рис. 1.4).

Рис. 1.4. Источники формирования объектов бухгалтерского учета организации

Собственный капитал – это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и ее обязательствами.

Собственный капитал может состоять из уставного, добавочного и резервного капитала, накоплений нераспределенной прибыли, доходов будущих периодов, амортизации внеоборотных активов, целевого финансирования и резервов предстоящих расходов. Собственный капитал отражен в первом разделе пассива баланса.

Уставный капитал (фонд) формируют из средств (вкладов), выделенных участниками (учредителями) организации, а его величину фиксируют в уставе и учредительном договоре организации. Уставный капитал (фонд) характеризует размер имущества организации, гарантирующий интересы его кредиторов. В зависимости от организационно-правовой формы организации совокупность этих средств называют уставным капиталом, складочным капиталом, уставным фондом, паевым фондом.

Резервный капитал (фонд) формируют за счет чистой прибыли организации в порядке, установленном действующим законодательством и уставом организации. Средства этого фонда в акционерных обществах используют на покрытие убытков, погашение облигаций общества, выкуп его акций и на другие цели, в организациях других организационно-правовых форм – главным образом на покрытие их убытков.

Добавочный капитал формируют за счет прироста стоимости основных средств, выявленных по результатам их переоценки, эмиссионного дохода акционерного общества (суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, полученной за счет продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость при учреждении общества и последующем увеличении его уставного капитала) и других источников.

Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала, распределены между учредителями, использованы на другие цели в соответствии с действующим законодательством и уставом организации.

Нераспределенная прибыль – часть чистой прибыли, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, отчислений в резервный капитал (фонд), выплаты доходов (дивидендов) учредителям (участникам). Нераспределенная прибыль используется в качестве источника инвестиций во внеоборотные активы, т. е. на финансирование работ по техническому перевооружению организации, строительство новых мощностей, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств и т. п.

Доходы будущих периодов – доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. К ним относятся полученная организацией авансом за несколько месяцев вперед арендная плата, стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, другие доходы. При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, их включают в доходы текущего месяца и учитывают при формировании финансового результата организации.

Амортизация внеоборотных активов – это накопленная в течение срока полезного использования внеоборотных активов сумма амортизационных отчислений в результате погашения стоимости амортизируемого имущества. Посредством амортизации стоимость внеоборотных активов постепенно, по мере их износа, переносится в издержки производства или обращения.

Отложенные налоговые обязательства – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Данный объект используется для отражения в бухгалтерском учете различий налога на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль в соответствии с НК РФ.

Резервы предстоящих расходов – это суммы созданных организацией резервов для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения. Организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков персонала, на ремонт основных средств и другие цели, используя созданные резервы для покрытия фактически произведенных расходов в будущих отчетных периодах.

Как уже отмечалось, часть стоимости имущества организации формируется за счет собственного капитала, другая – за счет обязательств организации перед другими организациями, физическими лицами, своими работниками (заемных средств).

Обязательствами организаций являются краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы, отложенные налоговые обязательства, кредиторская задолженность и обязательства по распределению.

Краткосрочные кредиты организация получает на срок до 1 года под запасы товарно-материальных ценностей, расчетные документы в пути и другие нужды, а долгосрочные – на срок от 1 года на производственное развитие организации и другие цели.

Целевое финансирование – это средства целевого финансирования, полученные от других организаций и лиц или из бюджета, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения.

Под кредиторской понимают задолженность данной организации перед другими организациями, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками, а кредиторов, которым предприятие должно по нетоварным операциям, – прочими кредиторами.

Займы – это полученные от других организаций займы под векселя и другие обязательства, а также средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные на срок до 1 года, называют краткосрочными, а на срок более 1 года – долгосрочными.

Обязательства по распределению включают задолженности рабочим и служащим по заработной плате, органам социального страхования и налоговым органам по платежам в бюджет, а также учредителям (участникам) по выплате доходов (дивидендов). Они появляются в связи с тем, что момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты. Обязательства по распределению по своему экономическому содержанию существенно отличаются от других привлеченных средств, так как образуются путем начисления, а не поступают со стороны.

1.4. Общая характеристика метода бухгалтерского учета

Как уже было сказано, каждой науке свойственны специфические способы и приемы исследования своего предмета. В бухгалтерском учете для наблюдения и контроля за хозяйственными процессами пользуются различными способами и приемами, которые обеспечивают сплошное и непрерывное отражение финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.

Методом бухгалтерского учета является совокупность способов и приемов, с помощью которых раскрывается предмет бухгалтерского учета.

К основным способам (элементам) метода бухгалтерского учета относятся:

– документация и инвентаризация как способы первичного наблюдения и контроля за хозяйственными явлениями;

– оценка и калькуляция как способы стоимостного измерения учитываемых объектов и явлений;

– бухгалтерские счета и двойная запись на счетах как способы текущей регистрации и группировки отражаемых изменений с хозяйственными средствами в процессе их движения;

– балансовое обобщение и отчетность как способы заключительного обобщения учетных записей.

Рассмотрим подробнее содержание отдельных названных элементов метода бухгалтерского учета. На любом предприятии систематически совершаются различные хозяйственные операции. За каждой хозяйственной операцией, каждым отдельным видом средств и источников ведется наблюдение и контроль с помощью документации.

Документация – это способ первичного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями. Ни одна запись в бухгалтерском учете не может быть сделана без соответствующего оформления ее документом.

Документация обеспечивает достоверность и точность данных бухгалтерского учета, что является важнейшим условием осуществления строгого контроля за выполнением плановых заданий и сохранностью имущества организации.

Между данными учета и фактической действительностью, несмотря на документальное обоснование записей всех операций, в хозяйственной практике иногда возникают расхождения. Это вызывается ошибками в учетных записях, неточностями при отражении отпуска ценностей и хищениями. Кроме того, имеются такие процессы, которые не могут быть оформлены документами непосредственно в моменты их возникновения, например естественная убыль материальных ценностей в результате их усушки, утруски, распыла и порчи.

Чтобы проверить соответствие данных учета фактической величине средств, выявить не зафиксированные в документах процессы и обеспечить реальность учетных показателей, в бухгалтерском учете применяется способ инвентаризации. Этот способ является необходимым дополнением к документации, позволяющим сопоставить фактические данные с учетными и выявить расхождения. Инвентаризация является также важным средством контроля за работой материально ответственных лиц, законностью совершаемых ими операций. Все это направлено на обеспечение сохранности имущества организации.

Для дальнейшего отражения в учете и обобщения разнородных хозяйственных операций их необходимо выразить в едином измерении. Это осуществляется с помощью их оценки.

Оценка является способом денежного выражения (на основе натуральных и трудового измерителей) объектов бухгалтерского учета. Натуральные показатели, содержащиеся в первичных документах, переводятся в денежные путем умножения установленной цены на количество, указанное в документе.

Для управления хозяйственными процессами требуется строгий подсчет всех затрат, связанных с их осуществлением. При этом нужно установить не только величину каждого вида затрат, но и их общую сумму, относящуюся к конкретному объекту, т. е. исчислить себестоимость учитываемых объектов. Это достигается применением в учете такого способа, как калькуляция.

Калькуляция – это способ исчисления в денежном выражении фактической себестоимости изготовления единицы продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также приобретенных средств и предметов труда. Калькуляция, позволяющая определить фактическую себестоимость объектов, является основой их денежной оценки.

Оценка, полученная в результате калькуляции, является предпосылкой для учета движения средств на последующих стадиях. Так, для того чтобы правильно отразить в учете процесс производства, необходимо сначала произвести оценку израсходованных материалов, но для этого нужно прежде всего определить себестоимость заготовленных материалов. Оценка и калькуляция, кроме того, позволяют сопоставлять затраты предприятия и результаты его хозяйственной деятельности.

Для получения итоговых данных о каждом объекте бухгалтерского учета после оценки их нужно сгруппировать и обобщить по экономической однородности. Отдельно учитываются средства труда – здания, машины, оборудование и другие, предметы труда – топливо, материалы, полуфабрикаты, денежные средства. Внутри этих средств также необходима дальнейшая детализация. Подобным образом группируются также источники формирования объектов бухгалтерского учета и хозяйственные процессы.

Текущий учет движения объектов бухгалтерского учета ведется с помощью системы бухгалтерских счетов. Вместе с тем все совершаемые факты хозяйственной жизни в системе счетов бухгалтерского учета отражаются посредством двойной записи.

Двойная запись является способом взаимосвязанного отражения и контроля каждой хозяйственной операции одновременно на двух счетах в одной и той же сумме. Этим обеспечивается отражение на счетах всех операций как взаимосвязанных моментов движения средств. Так, при записи на счетах операции покупки материалов одновременно взаимоувязываются показатели поступления ценностей и возникающая задолженность поставщику. При этом в счете, предназначенном для учета материалов, будет отражено увеличение материалов, а в счете, предназначенном для учета расчетов с поставщиками, – увеличение задолженности поставщикам за полученные ценности. Отпуск материалов со склада в цех на производство продукции отразится как уменьшение материалов, с одной стороны, и увеличение затрат на производство – с другой.

После отражения в системе счетов всех хозяйственных операций за определенный период (как правило, месяц) все счетные записи обобщаются с помощью особого способа – балансового обобщения.

Бухгалтерским балансом называется способ группировки и отражения в денежной оценке объектов бухгалтерского учета по их составу и источникам образования на определенную дату (обычно на 31-е число месяца). Отражаемые в балансе средства характеризуются равенством общей суммы видов средств сумме источников их образования.

Структура бухгалтерского баланса так же, как и система бухгалтерских счетов, которая органически связана с балансом, основана на экономической группировке объектов бухгалтерского учета.

Для осуществления контроля за различными показателями хозяйственной деятельности в организациях наряду с балансом составляется отчетность за определенный период.

Отчетность – это система экономических показателей, характеризующих результаты хозяйственной деятельности предприятий и организаций, степень выполнения ими плановых заданий. Отчетность состоит из ряда форм (таблиц), в которых содержатся эти показатели. Она является важным средством управления предприятием, основой оценки его работы и источником данных для экономического анализа. Отчетность составляется на основании итоговых записей в системе счетов бухгалтерского учета. В отчетности приводятся данные за прошлые отчетные периоды, что позволяет судить об изменениях в деятельности организации.

Рассмотренные отдельные способы бухгалтерского учета применяются не изолированно, а в едином комплексе. Все они тесно связаны друг с другом, каждый из них использует предыдущие сведения или представляет данные, необходимые для последующей обработки. Каждый способ бухгалтерского учета выполняет свою определенную функцию, а в их совокупности полностью отражается предмет бухгалтерского учета.

Метод бухгалтерского учета позволяет не только наблюдать, измерять многочисленные факты хозяйственной жизни, но и экономически обобщить полученные данные. При этом достигается главная цель использования метода бухгалтерского учета – получение информации, необходимой для управления хозяйственно-финансовой деятельностью организации.

1.5. Балансовое обобщение

В любом виде деятельности важное значение имеет соответствие между намеченными к выполнению мероприятиями и теми возможностями, которые для этого существуют. Так, затраты денежных средств для определенных хозяйственных нужд зависят от источников, откуда эти средства берутся. Степень удовлетворения потребности в выпуске определенной продукции зависит от обеспеченности производства соответствующими материалами в нужном количестве, из которых эта продукция должна быть изготовлена.

Таким образом, между потребностями и возможностями их удовлетворения имеется прямая связь: потребности должны уравновешиваться имеющимися возможностями, т. е. соответствовать им. Такая обусловленность в широком ее понимании называется сбалансированностью. Использование ее является основным содержанием балансового метода. Термин “баланс” латинского происхождения. Дословно: bis – дважды, lanz – чаша весов, т. е. двучашие весов как символ равновесия.

В сфере учета балансовый метод, или прием балансового обобщения, применяется особенно широко. С помощью балансового обобщения осуществляется постоянный контроль за фактами хозяйственной жизни, так как показатели, отражающие формирование и использование объектов бухгалтерского учета, должны быть равны, т. е. балансироваться.

Выражением приема балансового обобщения в бухгалтерском учете является бухгалтерский баланс. Впервые он был применен в хозяйственной практике еще в первой половине XV в. Бухгалтерский баланс отражает объекты бухгалтерского учета организации в двух разрезах: с одной стороны, по степени их ликвидности, с другой – по источникам их формирования и целевому назначению. Все эти объекты группируются и обобщаются в бухгалтерском балансе в едином денежном измерении. Для того чтобы показать состояние средств, баланс составляется на определенную дату, как правило, на последнее число месяца. Так как в балансе показывается только состояние объектов, т. е. показатели содержатся в статике, а не в динамике, то баланс не характеризует движения и использования средств. Эти сведения получают из данных текущего бухгалтерского учета, из системы бухгалтерских счетов. Однако показатели о состоянии объектов бухгалтерского учета организации, сгруппированные и обобщенные в определенном порядке и содержащиеся в бухгалтерском балансе, очень важны для руководства хозяйственной деятельностью предприятия и проведения экономического анализа.

Таким образом, бухгалтерский баланс является способом группировки и обобщенного отражения в денежном измерении имущества организации, ее капитала и обязательств на определенную дату.

Бухгалтерский баланс является важнейшим источником информации о финансовом положении организации за отчетный период. Он позволяет определять:

• состав и структуру имущества организации;

• мобильность и оборачиваемость оборотных средств;

• состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности;

• конечный финансовый результат (прибыль или убыток).

Бухгалтерский баланс знакомит учредителей, менеджеров и других лиц, связанных с управлением имуществом, с состоянием предприятия, показывает, чем владеет собственник, каков в количественном и качественном отношении запас материальных средств, как он используется и кто принимал участие в создании этого запаса.

По бухгалтерскому балансу можно определить взятые организацией на себя обязательства перед акционерами, инвесторами, кредиторами, покупателями, продавцами и другими субъектами; угрожают ли организации финансовые затруднения. Данные бухгалтерского баланса широко используются налоговой инспекцией, кредитными учреждениями, органами статистики и другими пользователями.

В бухгалтерском учете термин “баланс” означает два понятия. Во-первых, это один из элементов метода бухгалтерского учета. Во-вторых, бухгалтерский баланс – это отчетная таблица, одна из форм бухгалтерской отчетности, содержащая сведения о состоянии и размещении объектов бухгалтерского учета организации и их источников на определенную дату.

В бухгалтерском балансе отражается имущество организации, ее капитал и обязательства в денежном выражении на определенною дату. Он состоит из двух частей: актива и пассива. В активе отражается имущество организации, а в пассиве – капитал и обязательства.

Термины “актив” и “пассив” так же, как и баланс, латинского происхождения. Термин “актив” происходит от латинского activus – активный, деятельный, действующий. Поэтому в активе отражается та группировка активов, которая показывает действующие средства. Термин “пассив” происходит от латинского passivus – пассивный, недеятельный, противоположный активному. В пассиве отражается группировка объектов, показывающая обязательства организации за полученные средства и их назначение.

Каждый отдельный элемент актива или пассива называется статьей баланса. В активе, например, могут быть такие статьи: “Основные средства”, “Нематериальные активы”, “Производственные запасы” и другие, а в пассиве – “Уставный капитал”, “Резервный капитал”, “Добавочный капитал” и др. Итоги сумм статей актива и пассива баланса всегда должны быть равны между собой. Равенство итогов актива и пассива баланса имеет большое контрольное значение. Оно является одним из средств проверки правильности учетных записей, его отсутствие свидетельствует об ошибках в записях.

Общая идея применения балансового метода состоит в выравнивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах уравнения:

Активы = Пассивы

В теории бухгалтерского учета применяют множество видов бухгалтерских балансов, которые классифицируются по различным признакам.

По способу составления бухгалтерские балансы подразделяются на сальдовые, оборотные и шахматные.

В сальдовом балансе отражаются остатки имущества организации и источников их формирования в денежном выражении на определенную дату. Сальдовый бухгалтер-ский баланс имеет следующий вид (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Сальдовый бухгалтерский баланс

* Баланс подсчитывается путем суммирования остатков по счетам.

Оборотные бухгалтерские балансы, помимо остатков средств организации и их источников, отражают также данные об их движении за отчетный период. Оборотный бухгалтерский баланс имеет следующий вид (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Оборотный бухгалтерский баланс

Шахматный баланс применяется в тех организациях, где не предусмотрено составление оборотных ведомостей. Он составляется на основе применяемых в организации корреспонденций счетов бухгалтерского учета. На практике техника его составления облегчается самими формами счетов бухгалтерского учета, предусматривающими группировку оборотов по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.

Шахматный баланс строится в виде квадратной матрицы. В ней по горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу, в соответствии с корреспонденцией счетов, переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строк и столбцов. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце – кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют конечное сальдо: дебетовое записывают по строке, а кредитовое – по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и остатки, начальные и конечные.

Шахматный баланс составляется так, что из него видна корреспонденция счетов. Каждая клетка пересечения какой-либо строки со столбцами показывает определенную корреспонденцию счетов.

На практике шахматный баланс применяется редко, в основном на малых предприятиях, использующих ограниченное число синтетических счетов. Его достоинство заключается в однократном отражении операций, исключающем дублирование и сокращающем трудоемкость учетного процесса.

Шахматный баланс должен быть составлен с соблюдением следующих требований:

1) итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен соответствовать итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это означает, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены правильно и достоверно;

2) итог оборотов по дебету должен соответствовать итогу оборотов по кредиту. Такое равенство подтверждает правильность применяемого метода двойной записи;

3) сумма хозяйственных операций должна соответствовать оборотам по дебету и кредиту. Это означает, что ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

4) итоговые суммы по конечным остаткам по дебету и кредиту счетов между собой должны быть равны. Этим подтверждается правильность проведенных арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.

Форма шахматного баланса приведена в табл. 1.3.

Исхода из жизненного цикла деятельности организации бухгалтерские балансы подразделяются на вступительные, текущие, санируемые, ликвидационные, разделительные и объединительные.

Вступительный баланс составляется в момент создания организации. В нем отражается капитал, с которого организация начинает свою деятельность.

Текущие балансы составляют в течение всего периода функционирования организации. Они подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).

Начальные и заключительные балансы составляются в начале и конце соответствующего года. При этом необходимо иметь в виду, что заключительный баланс отчетного года одновременно является начальным балансом следующего года.

Таблица 1.3

Шахматный баланс организации

Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного года. В отечественной учетной практике промежуточные балансы составляются нарастающем итогом за первый квартал, первое полугодие и девять месяцев. В них, в отличие от заключительного баланса, как правило, меньше показателей и форм, характеризующих финансово-экономическую деятельность организации.

Санируемые балансы применяются в тех случаях, когда организация находится на пороге банкротства (неплатежеспособности). Для составления такого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые должны выдать заключение о реальном состоянии дел в организации. Результатом санируемого баланса является принимаемое решение: либо организация объявляется банкротом, либо ей предоставляется испытательный срок.

Санируемые балансы являются разновидностью промежуточных бухгалтерских балансов.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации организации и в следующие сроки:

• на начало периода ликвидации (вступительный);

• в течение периода ликвидации (промежуточный);

• на конец периода ликвидации (заключительный).

В соответствии с принципом действующего предприятия в ликвидационном балансе имущество организации оценивается и отражается не по балансовой (исторической, восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации на момент ликвидации.

Разделительные балансы применяются в момент разделения крупной организации на несколько более мелких предприятий. Они также применяются при передаче одной или нескольких структурных единиц одной организации другой. Такие балансы на практике также называются передаточными.

Объединительные балансы составляются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одну организацию или в случае присоединения одного или нескольких структурных единиц к данной организации.

По виду деятельности организации могут составлять балансы по основной и неосновной деятельности.

К основной относится деятельность, зарегистрированная в уставе организации. Все прочие виды деятельности считаются неосновными.

В настоящее время баланс по неосновной деятельности для организации имеет контрольное значение. Все показатели по основной и неосновной деятельности в бухгалтерском балансе организации отражаются общими итогами.

По степени обобщения и представления информации различают первичные и сводные (консолидированные) балансы.

Первичные балансы характеризуют деятельность только одного, юридически самостоятельной организации.

Сводные (консолидированные) балансы составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных балансов подведомственных предприятий путем простого суммирования одноименных показателей. При их составлении учитывают операции, произведенные с третьими лицами. Обороты по внутренним (взаимным) расчетам из состава сводных (консолидированных) балансов исключаются.

По способу оценки и отражения объектов бухгалтерского учета различают балансы-брутто и балансы-нетто.

В балансе-брутто объекты бухгалтерского учета оцениваются и отражаются по исторической, т. е. первоначальной (в отдельных случаях – по восстановительной) стоимости. В его валюту (т. е. в общий итог актива и пассива) включают суммы, отраженные как на основных, так и на регулирующих бухгалтерских счетах.

В балансе-нетто объекты бухгалтерского учета оцениваются и отражаются по остаточной стоимости. В валюту такого баланса суммы, отражаемые на регулирующих счетах, не включаются. Их вычитают или прибавляют к первоначальной стоимости объектов, учитываемых на основных бухгалтерских счетах. Например, для расчета остаточной стоимости основных средств, учтенных на счете 01 “Основные средства”, из их первоначальной стоимости вычитают регулирующую сумму, учтенную на счете 02 “Амортизация основных средств”. В то же время для определения фактической себестоимости запасов, учтенных на счете 10 “Материалы”, к их учетной стоимости прибавляют регулирующую сумму, отражаемую на счете 16 “Отклонения в стоимости материалов”.

Баланс-нетто позволяет “очистить” и упростить систему балансовых показателей, получить реальную оценку объектов бухгалтерского учета.

До 1992 г. в российской учетной практике бухгалтер-ский баланс строился по принципу баланс-брутто. Начиная с 1992 г. он был переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Однако в балансе эти статьи показывались справочно, не влияя на его валюту и располагаясь на одной и той же его стороне (по месту нахождения основной статьи). В валюту баланса включали только очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине. Начиная с 1996 г. в российской учетной практике уже действует форма баланса-нетто, исключающая наличие контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются без справочных данных, только по остаточной стоимости.

В международной практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная.

При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы – в правой. При вертикальной же форме активы и пассивы в балансе располагаются последовательно, т. е. сначала актив, затем пассив.

В США право выбора той или иной формы оставлено за самими фирмами и компаниями. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:

Активы = Пассивы + Капитал

В балансах американских фирм активы располагаются в порядке убывания балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.

В Великобритании также разрешено применение обеих форм бухгалтерского баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уровня двойственности, описанного Л. Пачоли:

Активы – Обязательства = Капитал собственника

В российской учетной практике в настоящее время применяется вертикальная форма баланса с применением уравнения:

Активы = Капитал + Обязательства

Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу повышения уровня ликвидности активов. В нем вначале отражаются менее ликвидные активы (“Нематериальные активы”, “Основные средства” и т. д.), а в конце – наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах и т. д.).

Отчетная форма действующего бухгалтерского баланса в российских организациях в настоящее время имеет следующую структуру (рис. 1.5).

Рис. 1.5. Структура бухгалтерского баланса

Как видно из рис. 1.5, в бухгалтерском балансе предусмотрено выделение следующих разделов:

I. “Внеоборотные активы”

II. “Оборотные активы”

III. “Капитал и резервы”

IV. “Долгосрочные обязательства”

V. “Краткосрочные обязательства”

Первые два раздела включаются в состав актива, а последние три – в состав пассива баланса. Общие итоги разделов актива или пассива называются валютой баланса.

Следует отметить, что под влиянием фактов хозяйственной жизни бухгалтерский баланс подвергается изменению. В экономической литературе выделяют четыре типа изменения в балансе (рис. 1.6).

Рис. 1.6. Изменение бухгалтерского баланса под влиянием хозяйственных операций

Первый тип изменения затрагивает только актив баланса. Под влиянием хозяйственной операции одна статья актива увеличивается за счет уменьшения другой. При этом валюта баланса не меняется. Ярким примером может служить операция по получению денежных средств в кассу с расчетного счета. Если сумму изменения принять за Х то формула расчета выглядит так:

А + Х – Х = П,

где соответственно А – актив, П – пассив, Х – статья баланса.

Второй тип аналогичен предыдущему. Однако он вызывает изменения только в составе пассива баланса. При этом валюта баланса также не меняется. Например, часть нераспределенной прибыли прошлого года направлена на увеличение резервного капитала. Для второго типа применяется следующая формула:

А = П + Х – Х

При третьем типе изменения происходят одновременно и в активе и в пассиве баланса в сторону увеличения. При этом также увеличивается валюта баланса на сумму влияния хозяйственной операции. К нему можно отнести операции, связанные с поступлением и оприходованием ценностей, зачислением полученного банковского кредита на расчетный счет и т. д. Формула расчета при третьем типе имеет следующий вид:

А + Х = П + Х

Четвертый тип изменения в балансе аналогичен третьему. Однако в отличие от третьего типа происходит уменьшения валюты баланса, например путем перечисления с расчетного счета кредиторской задолженности, налогов в бюджет и т. д. Формула расчета в этом случае выглядит следующим образом:

А – Х = П – Х

Любой факт хозяйственной жизни вызывает в балансе какой-нибудь из указанных четырех типов изменений.

Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни оказывает влияние на бухгалтерский баланс только в одном из названных четырех направлений и затрагивает не менее двух статей баланса.

К каким бы изменениям в балансе ни приводил бы факт хозяйственной жизни, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется. Эта особенность баланса обусловливается принятым способом отражения фактов хозяйственной жизни.

Эти выводы имеют большое значение в доказательстве двойственности изменений, происходящих в балансе под влиянием любой хозяйственной операции. А это лежит в основе взаимосвязанного отражения хозяйственных операций на основе способа двойной записи. Применение способа балансового обобщения позволяет контролировать состояние и использование средств организации, т. е. те изменения, которые с ними происходят.