Читать книгу: «Строительный подряд. Практическое руководство по договорной работе и разрешению споров», страница 6

2.2.6. Цена договора и НДС

2.2.6.1. Выделение НДС в цене договора при его заключении

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), который взымается на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, перелагаемым на потребителей в цене реализуемых товаров, работ и услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168 НК).

Поскольку НДС является косвенным налогом, бремя его уплаты фактически ложится не на подрядчика, который в силу налогового законодательства признается плательщиком НДС, а на заказчика. Поэтому по общему правилу НДС является частью цены договора, которая подлежит уплате налогоплательщику (подрядчику) со стороны заказчика¹⁰⁹.

Включение НДС в цену договора подряда необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на заказчика в цене работ и тем самым освободить подрядчика от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора¹¹⁰.

Если при заключении договора подрядчик являлся плательщиком НДС, то согласованное сторонами условие о цене обычно содержит оговорку о том, включает цена договора НДС или нет.

Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя НДС, и иное не следует из обстоятельств, предшествовавших заключению договора, или прочих условий договора, то судам надлежит исходить из того, что предъявляемая заказчику подрядчиком сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом¹¹¹.

То есть по умолчанию НДС (если подрядчик является его плательщиком) считается включенным в цену договора подряда, и подрядчик не вправе требовать взыскания с заказчика суммы НДС сверх цены договора¹¹².

Этот подход основан на нормах действующего НК и отличается от разъяснений Президиума ВАС, которые были даны применительно к нормам Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», и согласно которым подрядчик мог взыскать с заказчика сумму НДС сверх договорной цены, если в договоре не было условия о том, что цена договора включает в себя НДС¹¹³.

Если же в договоре стороны прямо указали, что цена выполняемых подрядчиком работ согласована ими без учета НДС, то подрядчик, являющийся плательщиком НДС, вправе предъявить заказчику сумму НДС к оплате сверх договорной цены¹¹⁴.

Таким образом, споры об уплате заказчиком НДС в составе или сверх цены договора подряда должны разрешаться судами в зависимости от условий договора:

• если в договоре не указано, включает ли его цена НДС, то подрядчик, являющийся плательщиком НДС, не вправе требовать от заказчика уплаты НДС сверх цены договора;

• если в договоре прямо указано, что его цена не включает НДС, то подрядчик, являющийся плательщиком НДС, вправе требовать от заказчика уплаты НДС сверх цены договора.

2.2.6.2. Споры о взыскании НДС сверх цены договора при изменении налогового режима подрядчика

Споры по поводу взыскания НДС сверх изначально согласованной цены договора возникают также в случаях, когда подрядчик, не являвшийся плательщиком НДС при заключении договора, после его заключения стал плательщиком НДС (например, перешел с упрощенной системы налогообложения на общую).

Кроме того, спор может возникнуть, когда подрядчик, являвшийся плательщиком НДС при заключении договора, после его заключения перестал быть плательщиком НДС (например, перешел с общей системы налогообложения на упрощенную). В таких случаях заказчики могут считать, что изначально согласованная с учетом НДС цена договора должна быть уменьшена на сумму НДС, плательщиком которого подрядчик перестал являться.

По мнению ВС РФ, изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки (в т. ч. утрата исполнителем статуса плательщика НДС), по общему правилу имеет только публично-правовые последствия и само по себе не может служить основанием для изменения цены договора.

Установленную договором цену заказчик обязан уплатить вне зависимости от того, как исполнитель должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет исполнитель должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере¹¹⁵.

Это означает, что переход подрядчика с одного налогового режима на другой по умолчанию не является основанием для изменения цены договора. Однако поскольку наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон, стороны договора могут специально оговорить вариативность его цены в зависимости от налогообложения контрагента¹¹⁶.

Например, стороны договора подряда могут предусмотреть, что при переходе подрядчика со специального на общий режим налогообложения сумма НДС будет выделяться подрядчиком в составе изначально согласованной цены расчетным методом, и что подрядчик будет не вправе требовать от заказчика уплаты суммы НДС сверх изначально согласованной цены.

Также стороны могут предусмотреть, что при переходе подрядчика с общего на специальный режим налогообложения цена договора уменьшается на сумму НДС, плательщиком которого подрядчик перестал являться.

2.2.6.3. Изменение ставки НДС после заключения договора

Судебная практика в целом исходит из того, что изменение ставки НДС после заключения договора не является основанием для изменения условия договора о цене¹¹⁷. Применительно к государственным и муниципальным контрактам аналогичная позиция сформулирована КС РФ¹¹⁸.

Однако, например, АС Дальневосточного округа минимум дважды приходил к диаметрально противоположным выводам и квалифицировал увеличение ставки НДС как существенное изменение обстоятельств применительно к ст. 451 ГК, которое является основанием для изменения договора¹¹⁹. Такой подход нельзя признать правильным, поскольку законодательное изменение налоговых ставок не является непредвидимым обстоятельством.

В этой связи возможность корректировки цены на случай изменения ставки НДС необходимо прямо предусматривать договором.

2.2.6.4. Споры о взыскании налоговых убытков заказчика

Если обе стороны договора подряда являются плательщиками НДС, то заказчик вправе принять суммы НДС, уплаченные им подрядчику, к вычету по собственным обязательствам по уплате НДС в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ).

По общему правилу, заказчик как налогоплательщик не может нести ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (генерального подрядчика, его субподрядчиков, поставщиков и т. п.)¹²⁰.

Однако заказчик несет ответственность за проявление осмотрительности при выборе контрагента и не может принимать к вычету суммы НДС, уплаченные им подрядчику, который заведомо не собирался исполнять собственные обязательства перед бюджетом по уплате НДС (обладал признаками технической компании, не имел необходимых ресурсов для выполнения работ и т. п.).

Нередко заказчики, которым не удалось принять к вычету предъявленные подрядчиками к оплате суммы НДС, пытаются взыскать эти суммы (а также начисленные налоговым органом штрафы и пени) с подрядчиков в качестве убытков.

В 1997-м году Президиум ВАС в одном из дел пришел к выводу о том, что правила ст. 15 и ст.393 ГК о возмещении убытков не применяются к расходам, которые лицо, выступающее стороной обязательства, понесло в связи с выполнением им своих обязанностей по уплате налогов и санкций за нарушение налогового законодательства, поскольку эти расходы такое лицо несет как налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений¹²¹.

Однако в 2021-м году ВС РФ сформулировал диаметрально противоположную правовую позицию и указал, что применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора¹²².

По обстоятельствам дела, рассмотренного ВС РФ, между сторонами был заключен договор подряда на выполнение ремонтных работ. Подрядчик выставил заказчику счета-фактуры на стоимость выполненных работ, выделив в них НДС, а заказчик принял предъявленные суммы НДС к вычету.

По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение о привлечении заказчика к ответственности за совершение налогового правонарушения, начислив ему недоимку по НДС, пени и штраф за неуплату налога.

Основанием для этого послужили выводы налогового органа о том, что подрядчик и привлеченный им субподрядчик не имели достаточных ресурсов для исполнения договора (имущества, транспортных средств, материальных запасов, квалифицированного персонала, необходимых для реального выполнения заявленных объемов работ), а фактически работы на объектах заказчика выполнялись физическими лицами, не имеющими отношения к финансово-хозяйственной деятельности подрядчика и субподрядчика.

Денежные средства, перечисленные заказчиком подрядчику, не были направлены последним на покрытие издержек, связанных с выполнением работ, а через субподрядчика перечислялись техническим компаниям и впоследствии обналичивались.

После безуспешной попытки оспорить решение налогового органа заказчик обратился с иском к подрядчику о взыскании в качестве убытков денежных сумм, доначисленных ему налоговым органом.

Арбитражные суды трех инстанций отказали в удовлетворении этого иска, сославшись на то, что заказчик как налогоплательщик сам не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента и принял к учету первичные документы, не отражающие реальные хозяйственные операции. Кроме того, суды сослались на пропуск заказчиком срока исковой давности который, по их мнению, подлежал исчислению с даты приемки заказчиком результата работ, а не с даты вынесения решения налогового органа.

Отменяя эти судебные акты, ВС РФ отметил, что в силу сложившейся судебной практики заказчик как налогоплательщик и его контрагент рассматриваются как участники по сути одного правонарушения, если их действия носили согласованный характер и были направлены на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности¹²³.

Однако в данном деле каких-либо обстоятельств, позволяющих сделать вывод о соучастии заказчика в нарушениях, допущенных подрядчиком, судами установлено не было. При этом факт проявления заказчиком неосторожности при выборе контрагента мог служить основанием для уменьшения судом размера ответственности должника, но не для полного отказа в удовлетворении иска о взыскании убытков (п. 1 ст. 404 ГК).

Срок исковой давности по такому иску начинает течь не со дня приемки заказчиком результата работ, а со дня вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, поскольку именно с этой даты необходимость дополнительной уплаты заказчиком НДС, пени и санкций в бюджет становится юридическим фактом.

Выводы, сформулированные ВС РФ в указанном определении, впоследствии были включены в квартальный обзор судебной практики в качестве разъяснения, согласно которому недобросовестное поведение стороны договора, которое привело к доначислению другой стороне сумм налогов, пеней и санкций, может служить основанием для возмещения доначисленных сумм в качестве убытков¹²⁴.

В настоящее время суды удовлетворяют иски заказчиков о взыскании такого рода убытков¹²⁵ при доказанности причинно-следственной связи между отсутствием у заказчика возможности получить вычет по НДС (доначислением налога, штрафа, пени) и действиями (бездействием) подрядчика.

Например, в одном из дел суды пришли к выводу о том, что заказчик не смог получить вычет по НДС по собственной вине, так как необоснованно отказывался от подписания актов КС-2, а по условиям договора подрядчик должен был выставлять счета-фактуры (необходимые для получения вычета) только после подписания таких актов¹²⁶.

Применение вычета по НДС является правом налогоплательщика (ст. 171 НК). Поэтому если заказчик (в том числе соглашаясь с налоговым органом) подает уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой не заявляет о реализации права на налоговый вычет, суды отказывают ему во взыскании не принятых к вычету сумм НДС с подрядчика в качестве убытков¹²⁷.

2.2.6.5. «Входящий» НДС подрядчика

Если подрядчик не является плательщиком НДС, то суммы НДС, которые он уплачивает своим субподрядчикам и поставщикам в составе стоимости выполняемых ими работ, поставляемых материалов и оборудования, относятся к его издержкам (п. 1 ст. 704 ГК, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК), которые по умолчанию включены в цену договора подряда (п. 2 ст. 709 ГК) и дополнительному возмещению заказчиком не подлежат.

Если подрядчик является плательщиком НДС, то суммы «входящего» НДС принимаются им к вычету в порядке ст. 171 НК.

По обстоятельствам одного из дел, рассмотренных ВС РФ, подрядчик, применявший упрощенную систему налогообложения, потребовал взыскать с заказчика сверх цены договора 10,5 млн руб. затрат на уплату НДС поставщикам материалов и оборудования для строительства сельского учебного комплекса.

Арбитражные суды трех инстанций удовлетворили этот иск, сославшись на то, что цена договора подряда не включала НДС (что вполне логично ввиду применения подрядчиком специального налогового режима) и поэтому суммы НДС, уплаченные подрядчиком своим поставщикам подлежат взысканию с заказчика сверх договорной цены.

ВС РФ эти судебные акты отменил и в удовлетворении иска подрядчика отказал, указав, что для подрядчика, применяющего упрощенную систему налогообложения, суммы «входящего» НДС являются частью его издержек, которые покрываются ценой договора¹²⁸.

2.3. Этапы выполнения работ

Договором подряда может быть предусмотрено, что работы выполняются подрядчиком поэтапно.

В качестве этапа могут выделяться работы, выполнение которых позволяет достичь определенного промежуточного результата.

Например, если договор заключается на строительство на одном земельном участке нескольких зданий и сооружений, каждое из которых может быть введено в эксплуатацию и эксплуатироваться независимо от других, то строительство каждого здания или сооружения может быть выделено в качестве самостоятельного этапа строительства¹²⁹.

Другим примером является строительство здания или сооружения, состоящего из нескольких частей, каждая из которых также может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно.

Наконец, в качестве этапов могут выделяться отдельные виды работ, такие как устройство фундамента, возведение каркаса здания, устройство кровли, штукатурные и малярные работы, монтаж инженерных коммуникаций, благоустройство и озеленение территории и т. п.

По согласованию сторон в договоре могут быть определены сроки завершения отдельных этапов работ (п. 1 ст. 708 ГК), а также стоимость таких этапов (п. 1 ст. 711 ГК).

2.4. Форма договора подряда

К форме договора подряда применяются общие положения ГК о форме сделок.

Договоры подряда между юридическими лицами, между юридическими лицами и гражданами, а также между гражданами на сумму более 10 тыс. руб. должны заключаться в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК).

Письменный договор подряда может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, или путем обмена документами, в том числе по электронной почте (п. 1 ст. 160, п. 2 ст. 434 ГК).

При обмене документами договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту (предложения заключить договор) ее акцепта (п. 2 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК).

Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (п. 3 ст. 438 ГК).

Например, договор подряда будет считаться заключенным, если в ответ на предложение заказчика выполнить определенную работу в установленный срок подрядчик фактически приступит к работе либо если в ответ на предложение подрядчика выполнить определенную работу в установленный срок заказчик выплатит ему указанный в таком предложении аванс¹³⁰.

Так, в одном из дел арбитражные суды признали договор подряда заключенным на основании того, что заказчик оплатил выставленный подрядчиком счет, содержащий все существенные условия договора подряда¹³¹.

В другом деле договор подряда был признан заключенным на основании того, что заказчик, получивший проект договора, оплатил выставленный подрядчиком счет, в котором было указано, что оплата счета означает согласие с условиями договора¹³².

Если иное не установлено законом или договором и не следует из обычая или практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, юридически значимое сообщение (в том числе оферта или акцепт) может быть направлено по электронной почте, факсимильной или другой связи, а также осуществляться в иной форме, соответствующей характеру сообщения и отношений, информация о которых содержится в таком сообщении, когда можно достоверно установить, от кого исходило сообщение и кому оно адресовано¹³³.

При этом получение или отправка сообщения с использованием адреса электронной почты, известного как почта самого лица или служебная почта его компетентного сотрудника, свидетельствует о совершении этих действий самим лицом, пока не доказано обратное¹³⁴.

Сегодня суды признают договоры подряда заключенными в том числе на основании переписки в интернет-мессенджерах¹³⁵, что вполне соответствует правовому подходу, согласно которому при наличии спора о заключенности договора суд должен оценивать обстоятельства дела в их взаимосвязи в пользу сохранения, а не аннулирования обязательств, а также исходя из презумпции добросовестности участников правоотношений, закрепленной в ст. 10 ГК¹³⁶.

2.5. Фактические подрядные отношения

Неопределенность в правоотношениях сторон, возникающая в связи с отсутствием достигнутого в установленной законом форме соглашения по всем существенным условиям договора, устраняется фактическим исполнением договора.

Например, в 2013-м году при рассмотрении одного из дел Президиум ВАС указал, что отсутствие утвержденного заказчиком технического задания на проектирование не может свидетельствовать о незаключенности договора на выполнение ПИР, если фактически договор был исполнен сторонами, и результат проектных работ был принят заказчиком¹³⁷.

В 2014-м году аналогичные выводы были сформулированы Президиумом ВАС в качестве абстрактных разъяснений, из которых следует, что если работы были выполнены до согласования всех существенных условий договора подряда, но впоследствии сданы подрядчиком и приняты заказчиком, то к отношениям сторон подлежат применению правила о подряде¹³⁸.

Этот же подход в 2019-м году поддержал ВС РФ, указав, что сдача результата работ лицом, выполнившим их в отсутствие договора подряда, и его принятие лицом, для которого эти работы выполнены, означает заключение сторонами соглашения. Обязательства из такого соглашения равнозначны обязательствам из исполненного подрядчиком договора подряда. В этом случае между сторонами уже после выполнения работ возникают обязательства по оплате их результата и гарантии их качества, так же, как и тогда, когда между сторонами изначально был заключен договор подряда¹³⁹.

Таким образом, в ситуации, когда работы выполнены в отсутствие договора, их результат сдан заказчику и имеет для него потребительскую ценность, правоотношения сторон регулируются не нормами главы 60 ГК о неосновательном обогащении, а нормами главы 37 ГК о подряде, что, в частности, позволяет заказчику предъявлять к подрядчику требования, связанные с недостатками выполненных работ.

3. Исполнение договора подряда

Обязательства, возникшие из договора подряда, как и любые другие договорные обязательства, должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями договора и требованиями закона, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК).