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2 Rechnungswesen

2.1 Betriebliches Rechnungswesen

In Kapitel 1 wurde gezeigt, dass wirtschaftliches Handeln auch für nicht gewinnorientierte soziale Einrichtungen zunehmend an Bedeutung gewinnt. Wie erfolgreich der Umgang mit finanziellen Ressourcen ist, wird im betrieblichen Rechnungswesen aufgezeigt.

Im Rechnungswesen einer sozialen Einrichtung wird das gesamte Leistungsgeschehen in Zahlen, Daten und Fakten abgebildet.

Jede soziale Organisation erhält Leistungen, zum Beispiel von Hilfsmittelherstellern und sonstigen Zulieferern, sei es in der Betreuungstechnik, beim Pflegebedarf oder im administrativen Bereich. Gleichzeitig erbringen soziale Einrichtungen zahlreiche Leistungen für Kunden, etwa durch betreutes Wohnen, Beratungsleistungen oder offene Hilfen.

Geldtransaktionen

Jeweils entgegengesetzt zu den ein- und ausgehenden Leistungsströmen verlaufen Geldtransaktionen. Ein soziales Unternehmen bezahlt Rechnungen und erhält Kostenerstattungen. Aufgabe des Rechnungswesens ist es, diese Leistungs- und Zahlungsvorgänge in einem EDV-System in Geldeinheiten zu bewerten und abzubilden (Abb. 4).

Abb. 4: Zahlungsund Leistungsströme

Tab. 1: Übersicht internes und externes

Zu unterscheiden sind das externe Rechnungswesen (Finanzbuchhaltung für Staat und Öffentlichkeit) und das interne Rechnungswesen (Kostenrechnung für das Management). Eine Übersicht über internes und externes Rechnungswesen findet sich in Tabelle 1.

2.1.1 Externes Rechnungswesen

Das externe Rechnungswesen gliedert sich in drei Teilbereiche:

Buchführung

Gewinn- und Verlustrechnung

Bilanz

Buchführung

Im Rahmen der Buchführung werden alle laufenden Geschäftsvorfälle erfasst: Wenn die Einkaufsabteilung Mittel beschafft, bucht die Finanzbuchhaltung anhand der Rechnung diesen Geschäftsvorfall. Gleiches gilt zum Beispiel für Lohn- und Gehaltszahlungen oder Rechnungen an den Sozialhilfeträger. Für die Finanzbuchhaltung gilt der Grundsatz „Keine Buchung ohne Beleg“.

Kontengruppen und -klassen

Damit das gesamte Rechenwerk in der Buchhaltung übersichtlich bleibt, wird jeder Geschäftsvorfall auf ein Sachkonto gebucht. Die Sachkonten wiederum sind zu Kontengruppen und Kontenklassen zusammengefasst, die beschreiben, um welche Art von Geschäftsvorfällen es sich handelt. Tabelle 2 zeigt, dass in den Kontenklassen 4 und 5 Erträge und in den Kontenklassen 6 und 7 Aufwendungen zusammengefasst werden.

Gewinn- und Verlustrechnung

Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) wird für das gesamte Geschäftsjahr erstellt und weist den Jahresüberschuss oder -fehlbedarf Rechnungswesen aus. Sie stellt dar, welche Aufwendungen die soziale Organisation, zum Beispiel für Personal, Sachmittel oder Instandhaltungen hatte. Zudem wird ausgewiesen, welche Erträge mit stationären Leistungen, ambulanter Versorgung oder Therapie erzielt wurden. Aus der Differenz beider Größen ergibt sich der Gewinn oder Verlust und bildet so das wirtschaftliche Ergebnis eines Geschäftsjahres ab (Tab. 3).

Tab. 2: Beispiel für einen Kontenplan

Es muss zwischen dem ordentlichen Ergebnis aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und dem außerordentlichen Ergebnis (z. B. besondere Vermögensverluste) unterschieden werden.

Tab. 3: Gewinn- und Verlustrechnung

Bilanz

Die Bilanz bildet das Vermögen und die Schulden der sozialen Einrichtung zu einem bestimmten Stichtag ab. Im Laufe eines Geschäftsjahres werden zahlreiche Geschäftsvorfälle getätigt: Es werden Darlehen getilgt, neue Kredite aufgenommen, technische Geräte und Anlagen beschafft oder verkauft. Mit der Bilanz verschafft sich der Leser zum Ende eines Geschäftsjahres (31.12.) einen Überblick, was dem Sozialunternehmen alles gehört (Vermögen) und von wem es sein Geld erhalten hat (Schulden).

Die Gewinn- und Verlustrechnung bezieht sich auf ein Geschäftsjahr und weist einen Jahresüberschuss oder -fehlbedarf aus. Die Bilanz dagegen bezieht sich auf einen Stichtag. Sie beschreibt das Vermögen und die Schulden eines sozialen Unternehmens:

Das Vermögen wird auch als Aktiva und die Schulden als Passiva bezeichnet. Passiva beschreiben, von wem das Sozialunternehmen Geld erhalten hat (z. B. von Banken). Auf der Passivseite wird die Mittelherkunft abgebildet. Aktiva sind dagegen die Verwendungsformen der überlassenen Mittel. Die Gelder sind in Sachanlagen (Grundstücke, Gebäude oder technische Anlagen) investiert oder werden als Vorräte und Zahlungsmittel vorgehalten (Tab. 4).

Tab. 4: Bilanz eines sozialen Dienstleistungsunternehmens

Gemeinsam mit der Gewinn- und Verlustrechnung bildet die Bilanz den Jahresabschluss, der in der Regel vom Wirtschaftsprüfer überprüft und testiert wird.

Das externe Rechnungswesen gliedert sich in Buchhaltung, Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanz:

Buchhaltung: laufende Buchung der Geschäftsvorfälle auf Konten gemäß Kontenplan

Gewinn- und Verlustrechung: Übersicht über ordentliche und außerordentliche Aufwendungen und Erträge im Geschäftsjahr: ergibt den Jahresüberschuss oder -fehlbedarf

Bilanz: Übersicht über Vermögensgegenstände und Schulden zum Ende des Geschäftsjahres

2.1.2 Internes Rechnungswesen

Im internen Rechnungswesen stellt die Kostenrechnung Zahlen, Daten und Fakten für unternehmerische Steuerungsentscheidungen zur Verfügung. Sie recherchiert Vergleichswerte, bereitet Daten für Vergütungsverhandlungen vor und führt entsprechende Wirtschaftlichkeitsanalysen durch.

Das interne Rechnungswesen setzt sich aus zwei Bereichen zusammen: der Kosten- und Leistungsrechnung sowie der Finanzrechnung (Tab. 5). Diese wiederum gliedert sich weiter in die Themenkomplexe Liquidität und Investition.

Tab. 5: Kosten- und Leistungsrechnung und Finanzrechnung

Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechungsrechnung befasst sich mit der Wirtschaftlichkeit eines Einzelfalles oder des sozialen Dienstleistungsunternehmens insgesamt. Sie ist nicht wie der handelsrechtliche Jahresabschluss unternehmensbezogen, sondern betriebsbezogen.

In allen Fällen wird aus der Differenz von Kosten und Erlösen für eine festgelegte Periode (ein Monat, ein Quartal oder ein Jahr) der jeweilige Gewinn oder Verlust ermittelt.

Soll-Ist-Abgleich

Die Kostenrechnung dient zahlreichen Zwecken: Durch die Vorgabe von Planwerten werden mit ihr Ziele für den Ressourcenverbrauch und die zu erreichende Auslastung vorgegeben. Der Soll-Ist-Abgleich ermöglicht eine Überprüfung des Zielerreichungsgrades und eine Abweichungsanalyse.

Mit Hilfe von Kostenrechnungszahlen werden auch Entgelte kalkuliert, Wirtschaftlichkeitsvergleiche angestellt, Preisuntergrenzen ermittelt und Aussagen zur Kostendeckung des Leistungsprogramms getroffen. Die Kostenrechnung liefert Informationen für

die Ermittlung von Selbstkosten für Gebühren-, Preisfestlegungen oder Wirtschaftlichkeitsvergleiche;

die Ermittlung des Kostendeckungsgrades;

die Entscheidung über Beibehaltung oder Veränderung des Leistungsprogramms (z. B. bestimmte Betreuungsangebote);

die Entscheidung über Selbsterstellung oder Fremdbezug (Reinigungsdienstleistungen);

die Ermittlung des optimalen Ersatzzeitpunktes für Anlagen oder Maschinen (z. B. Fahrzeuge);

die Ermittlung der Gebühren- oder Preisuntergrenzen (Ferienmaßnahmen) und

die Ermittlung des notwendigen Kapazitätsauslastungsgrades (Wohnheimbelegung).

Finanzrechung

Das Liquiditäts- oder auch Cash-Management steuert alle Zahlungseingänge und -ausgänge der Einrichtung. Im Laufe eines Monats muss das Sozialunternehmen einer Vielzahl von Zahlungsverpflichtungen nachkommen. Es werden Gehälter, Leasingraten, Versicherungsprämien und vieles mehr ausgezahlt oder überwiesen. Zeitgleich gehen Zahlungen der Kostenträger für die geleistete Arbeit ein.

Liquidität

Liquidität bedeutet die Fähigkeit, jederzeit den fälligen Zahlungsverpflichtungen nachkommen zu können.

Im Liquiditätsstatus wird dargestellt, an welchem Tag oder in welcher Woche mit welchen Zahlungsein- und -ausgängen zu rechnen ist. Liquide Mittel müssen beispielsweise durch die Auflösung von Festgeldern termingerecht bereitgestellt werden.

Mangelnde Liquidität ist eine der häufigsten Konkursursachen. Sie tritt vor allem dann ein, wenn in der Unternehmung keine hinreichende Liquiditätsplanung durchgeführt wird. Eine zu hohe Liquidität dagegen bedingt einen Verzicht auf Zinserträge.

Wer Gelder hortet, nicht oder nur schlecht investiert, der kann zwar alle Zahlungsverpflichtungen erfüllen, verzichtet aber auf die Reinvestition des vorhandenen Vermögens.

Zur Erzielung von Zinserträgen sollten freie Mittel als Tages- oder Termingelder angelegt werden. In Zeiten hoher Außenstände und einer immer schlechter werdenden Zahlungsmoral der Kostenträger wird die Liquiditätssteuerung für Sozialunternehmen immer wichtiger (Abb. 5).

Investitions- und Finanzierungsrechnung

Art der Investition

Investieren ist die Kernfunktion jeden Wirtschaftens. Im allgemeinen Sprachgebrauch wird unter einer Investition eine Geldausgabe verstanden, die in der Erwartung späterer Einnahmen getätigt wird. Meist sind mit einer Investition längerfristige Interessen verbunden. Nach Art der Investition lassen sich unterscheiden:

Grunddaten

Zahlungsverpflichtungen (Höhe, Termin)

Löhne / Gehälter

Zins und Tilgung

Steuern, Abgaben, Versicherungen

Sachinvestitionen (Anzahlungen Gebäude im Bau etc.)

Zahlungseingänge (Höhe, Termin)

Erstattung Kostenträger

Darlehen

Projektmittel

Steuerungsgrößen

Rechnungen schneller schreiben, früher mahnen

An- / Teilzahlungen vereinbaren

Kontokorrent nutzen

Anschaffungen zurückstellen

Abb. 5: Checkliste Grunddaten und Steuerungsgrößen der Liquiditätssteuerung

Sachinvestitionen (z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Fuhrpark),

Finanzinvestitionen (z. B. Wertpapiere, Anleihen, Beteiligungen) sowie

Investitionen in das immaterielle Vermögen (z. B. Patente, Lizenzen).

Im Rahmen der Investitionsrechnung ist etwa zu ermitteln, ob die Kosten, die durch einen Umbau oder die Erweiterung eines Wohnheims entstehen, durch deren zukünftige Einnahmen gedeckt sind. Dabei erstreckt sich die Berechnung auf die gesamte Nutzungsdauer der Investition, also häufig auf zwanzig oder dreißig Jahre. Aufgrund der erheblichen Schwierigkeiten heute abzuschätzen, wie sich Leistungsnachfrage und Entgeltstruktur in mehreren Jahrzehnten entwickeln werden, sind Investitionsentscheidungen u. a. aufgrund folgender Faktoren mit einer großen Unsicherheit behaftet:

langfristige Kapitalbindung

Erhöhung der Fixkosten

nicht oder nur mäßig gegebene Revidierbarkeit

Im Investitionsbereich eines Sozialunternehmens sind grundsätzlich vier Fragestellungen zu beantworten:

Kann eine einzelne Investition wirtschaftlich durchgeführt werden (Einzelentscheidung)?

Welche von zwei oder mehreren sich gegenseitig ausschließenden Investitionen sollte getätigt werden (Auswahlentscheidung)?

Wie lang ist die optimale Nutzungsdauer eines Investitionsobjekts?

Wie soll ein Investitionsprogramm aussehen, wenn nur ein fester Kapitalbetrag zur Verfügung steht und wenn zusätzliche Finanzierungen mit steigenden Kapitalkosten verbunden sind (Investitions- und Finanzierungsplanung)?

Die Investitionsrechnung gliedert sich in folgende Schritte:

Kalkulation der Anfangsinvestition (Erschließungskosten, Baukosten, Ausstattungskosten)

Kalkulation der jährlichen laufenden Kosten (Personalkosten, Sachkosten, Instandhaltung)

Kalkulation der Leistungen (Leistungsart, Leistungsmenge)

Kalkulation der Erlöse (Standarderlöse, Zusatzerlöse)

positiver Kapitalwert

Um heutige Zahlungen mit denen in der Zukunft vergleichbar zu machen, wird bei den dynamischen Investitionsrechenverfahren die Zinseszinsrechnung angewandt und der Kapitalwert der Investition ermittelt. Ein positiver Kapitalwert sagt aus, dass sich über den gesamten Investitionszeitraum ein Überschuss erwirtschaften lässt.

Investitionsentscheidung

Im Rahmen der Investitionsentscheidung ist zu klären, wie die Investitionssummen finanziert werden können. Aufgrund von schleppenden Genehmigungsverfahren und der kritischen Haushaltssituation der öffentlichen Hand verzichten immer mehr Sozialunternehmen auf eine öffentliche Förderung. Sie setzen Eigenkapital und langfristiges Fremdkapital ein. Die Kapitalkosten sind in der Investitionsrechnung zu berücksichtigen (Abb. 6).

Abb. 6: Grundentscheidung Investitionsfinanzierung

2.2 Kostenrechnung

Das Herzstück des internen Rechnungswesens stellt die Kostenrechnung dar. Sie liefert alle Daten, die zur betriebswirtschaftlichen Bewertung einzelner Geschäftsfelder oder Leistungen herangezogen werden. Aufgabe der Kostenrechnung ist die Kostenerfassung und -überwachung sowie die Vor- und Nachkalkulation der Entgelte. Ein einfaches Schaubild hilft, die Gliederung der Kostenrechnung besser zu verstehen (Abb. 7).

Für das Verständnis der Kostenrechnung und deren Teilbereiche ist es wichtig, zunächst den Begriff und die verschiedenen Arten von Kosten unterscheiden zu können.

Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung dient der Erfassung und Gliederung aller im Laufe der jeweiligen Abrechnungsperiode angefallenen Kostenarten. Sie stellt die Frage: Welche Kosten sind angefallen? Die primäre Aufgabe der Kostenartenrechnung besteht darin zu klären, was Kosten sind, diese zu erfassen, eine eindeutige Zuordnung der Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger zu ermöglichen und eine Informationsbasis für Entscheidungen zu schaffen.

Abb. 7: Die Gliederung der Kostenrechnung

Kostenstellenrechnung

Die Kostenstellenrechnung knüpft an die Vorarbeit der Kostenartenrechnung an und verteilt die in Kostenarten gegliederte Kosten auf die verschiedenen Betriebsbereiche, in denen die Kosten entstanden sind. Die Kostenstellenrechnung stellt also die Frage: Wo sind die Kosten angefallen? Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung bestehen darin, die Leistungsbeziehungen innerhalb der Unternehmung festzustellen, eine Kostenkontrolle zu ermöglichen und die Genauigkeit der Kalkulation zu erhöhen.

Kostenträgerrechnung

Die Kostenträgerrechnung ist der letzte Schritt in der Kostenrechnung. Die Frage, die die Kostenträgerrechnung stellt, lautet: Wofür sind Kosten angefallen? Die Kostenträgerrechnung stellt die betrieblichen Leistungen und Güter, welche den Leistungsverzehr ausgelöst haben, mit ihren Kostenträgern in Beziehung. Die Kostenträgerzeitrechnung ist eine Abwandlung der Kostenträgerrechnung in eine Periodenrechnung und ermittelt die nach Leistungsarten gegliederten Kosten in einer gesamten Periode. Die allgemeinen Aufgaben der Kostenträgerrechnung bestehen in der Ermittlung der Herstell- und Selbstkosten der Kostenträger. Die Herstellkosten werden über die Bewertung der Bestände ermittelt. Die Selbstkosten werden über die Durchführung der so genannten kurzfristigen Erfolgsrechnung ermittelt.

Die Kostenartenrechnung stellt die Frage: Welche Kosten sind angefallen?

Die Kostenstellenrechnung stellt die Frage: Wo sind Kosten angefallen?

Die Kostenträgerrechnung stellt die Frage: Wofür sind Kosten angefallen?

Genauer werden diese Begrifflichkeiten in den Kapiteln 2.2.4 (Kostenarten), 2.2.5 (Kostenstellen) und 2.2.6 (Kostenträger) erläutert.

2.2.1 Arten von Kosten und Erlösen

Einzel- und Gemeinkosten

Kosten sind der in Geld bewertete Werteverzehr, der im Rahmen der betrieblichen Leistungserbringung anfällt. Man unterscheidet zwischen Einzel- und Gemeinkosten. Umgangssprachlich lassen sich Gemeinkosten mit allgemeinen Kosten übersetzen. Sie beziehen sich auf viele Bereiche (Kostenstellen) oder viele Leistungen im Bereich der Betreuung (Kostenträger). Einzelkosten können einer Leistung oder einem Bereich direkt zugeordnet werden (Tab. 6).

Kosten können sich bei Veränderung der Auslastung unterschiedlich verhalten: Manche Kosten steigen, andere bleiben konstant. Daher wird in der Kostenrechnung zwischen auslastungsfixen und auslastungsvariablen Kosten unterschieden.

fixe Kosten

Fixe Kosten verändern sich innerhalb bestimmter Auslastungsgrenzen nicht. Somit sind fixe Kosten unabhängig von der Leistungsmenge, beispielsweise der Belegung im Wohnheim. Sie fallen auch dann an, wenn keine Leistung erbracht wird. Fixe Kosten sind grundsätzlich Gemeinkosten, umgekehrt müssen Gemeinkosten nicht zwangsläufig fix sein. Fixe Kosten heißen auch Strukturkosten, weil sie durch die bereitgehaltene Struktur (z. B. Gebäude, Personal, technische Anlage) verursacht werden. Fixe Kosten sind etwa Lohn und Gehalt der Mitarbeiter im Gruppendienst.

Tab. 6: Einzel- und Gemeinkosten

variable Kosten

Variable Kosten ändern sich unmittelbar mit der Auslastung. Sie lassen sich daran identifizieren, dass jeder zusätzliche Bewohner neue Kosten verursacht. Sie heißen auch Produkt- oder Leistungserstellungskosten, weil sie durch die jeweilige Betreuung, Versorgung oder Therapie ausgelöst werden: Variable Kosten sind beispielsweise Überstundenvergütungen der pädagogischen Mitarbeiter.

Weiterhin unterscheidet man den Zeithorizont der Veränderbarkeit von Kosten. Legt man einen langen Zeithorizont zugrunde, werden alle Kosten variabel, denn Mitarbeiter und sonstige Verträge (Leasing, Miete etc.) können unter Einhaltung einer Frist gekündigt werden.

Für die Wirtschaftlichkeit ist es wichtig, einen möglichst hohen Anteil an variablen und einen niedrigen Anteil an fixen Kosten aufzuweisen. Dies heißt in der Fachsprache Variabilisierung von Fixkosten. Wenn die Belegung rückläufig ist und dennoch konstante Kosten (Löhne, Mieten etc.) zu zahlen sind, gerät die soziale Einrichtung in eine gefährliche wirtschaftliche Schieflage. Um dies zu vermeiden, muss im Personalbereich eine Variabilisierung von Kosten durch eine auslastungsorientierten Personaleinsatzplanung erfolgen.

Die Zusammenhänge zwischen Einzel- und Gemeinkosten sowie zwischen fixen und variablen Kosten werden im Kostenstruktur-Würfel dargestellt (Abb. 8).

Abb. 8: Kostenstruktur-Würfel

Einzelkosten können einem Kostenträger (z. B. Bewohner) oder einer Kostenstelle (z. B. Abteilung) direkt zugeordnet werden.

Gemeinkosten fallen für mehrere Kostenträger oder Kostenstellen gemeinsam an, weil sie entweder einer bestimmten Dienstleistung oder einem Verantwortungsbereich nicht direkt zugeordnet werden können.

Fixe Kosten sind unabhängig von der erbrachten Leistungsmenge und fallen auch an, wenn keine Leistung erbracht wurde. Erst wenn eine Änderung der Kapazitäten erfolgt, z. B. die Schaffung zusätzlicher Stellen, verändern sich die Fixkosten.

Variable Kosten heißen auch Produkt- oder Leistungserstellungskosten, da sie sich unmittelbar mit der Auslastung ändern. Jeder zusätzliche Klient oder jede zusätzliche Leistung führt zu zusätzlichen Kosten.

2.2.2 Zwecke der Kostenrechnung

Der Kostenrechnung werden die Ermittlungs-, die Prognose- sowie die Vorgabe- und Planungsfunktion als Aufgabe zugeschrieben. Des Weiteren zählen zu den Aufgaben der Kostenrechnung die Vor- und Nachkalkulation. Unter die Aufgaben der Ermittlungsfunktion fallen

die Aufwands- und Ertragsermittlung,

die Erfolgsermittlung,

die Prüfung der Wirtschaftlichkeit,

die Erhebung von Daten für Betriebsvergleiche,

die Ermittlung der Gebühren- oder Preisuntergrenzen sowie

die Berechnung der notwendigen Kapazitätsauslastung

Die Ermittlungsfunktion ist zeitlich gesehen die erste Aufgabe der Kostenrechnung. Wenn keine Zahlen, Daten und Fakten vorliegen, ist auch keine Bewertung möglich. Besonders bei geplanten und neuen Leistungsangeboten ist die Datenermittlung unerlässlich. Allerdings gestaltet sich diese aufgrund fehlender Vergangenheitswerte häufig als schwierig.

Kapazitätsauslastung

Die Gestaltung der Betriebspolitik, die Betriebsdisposition und die Planung des Leistungsprogramms (fachliche Spezialisierung) stehen in direktem Zusammenhang mit der Prognose-, Vorgabe- und Planungsfunktion. So muss beispielsweise in einer Werkstatt für behinderte Menschen (WfbM) die Planung einer Lagerhaltung und die Planung der Kapazitätsauslastung (z. B. Aufbau von Überstunden) vorgenommen werden.

Auch auf die Einhaltung von Sollgrößen (z. B. Kosten pro Essen) muss geachtet werden. Im Rahmen der Prognose-, Vorgabe- und Planungsfunktion werden vergangenheitsorientierte Daten analysiert, modifiziert und in die Zukunft vorgeschrieben. Ein Vorgabewert beschreibt das zukünftig zu erreichende Ziel. Es wird mit dem jeweiligen Verantwortlichen vereinbart und im Zielerreichungsgrad gemessen.

Vor- und Nachkalkulation

Im Bereich Instandhaltung und Beschaffung wird die Vor- und Nachkalkulation oft angewandt. Beispielsweise wird der optimale Ersatzzeitpunkt einer Anlage ermittelt. Die Kosten des bereits vorhandenen Fahrzeugs (Nachkalkulation) werden den Kosten eines neuen Fahrzeuges (Vorkalkulation) gegenübergestellt. Wenn die Kosten pro Kilometer des reparaturanfälligen Altfahrzeuges höher sind als die Kosten eines neuen Fahrzeuges, sollte die Neuanschaffung getätigt werden.

Unter die Vor- und Nachkalkulation fallen die Entgeltkalkulation, die Bestimmung der Gewinnspanne und die Ermittlung der innerbetrieblichen Verrechnungspreise.

2.2.3 Kostenrechnungssysteme

Je nach betrieblichem Entscheidungstatbestand sind unterschiedliche Daten, Vorgehensweisen und Analyseinstrumente anzuwenden.

Die verschiedenen Kostenrechnungssysteme können nach den Aspekten „Umfang“ und „Zeit“ unterschieden werden (Abb. 9).

Ein Kostenrechnungssystem setzt sich immer aus einer Kombination der Dimensionen Umfang und Zeit zusammen. Daraus ergeben sich zahlreiche Variationsmöglichkeiten, da Ist-, Normal- und Plankostenrechnung jeweils als Voll- oder Teilkostenrechnung ausgeführt werden können (Abb. 10).

Istkostenrechnung

Die Istkostenrechnung rechnet mit Ist-Mengen und Ist-Preisen, das heißt es werden die tatsächlich angefallenen Kosten berücksichtigt. Sie findet insbesondere im Soll-Ist-Vergleich Anwendung. Die Abweichung der den Zielwerten gegenübergestellten Ist-Werte gibt Auskunft über den Zielerreichungsgrad. Für Prognosen ist die Istkostenrechnung nur bedingt geeignet. Ihr Nachteil liegt in der Tatsache begründet, dass aufgrund ihrer Vergangenheitsorientierung voraussehbare zukünftige Preis- oder Mengenänderungen nicht berücksichtigt werden. Oft wird aus diesem Grund in der alltäglichen Praxis eher mit Durchschnitts- oder echten Prognosewerten geplant.

Abb. 9: Kostenrechnungssysteme nach Umfang und Zeit

Abb. 10: Variationsmöglichkeiten von Kostenrechnungssystemen

Normalkostenrechnung

Bei der Normalkostenrechnung wird, wie bei der Istkostenrechnung, mit Vergangenheitswerten gerechnet, die allerdings als Durchschnitt verschiedener Grunddaten gebildet werden. „Normal“ leitet sich aus der „Normalisierung von Kosten“ ab. Alles Untypische soll bereinigt werden. Der Vorteil der Normalkostenrechnung liegt in einer vereinfachten Kostenermittlung, da mit Durchschnittswerten anfallende Schwankungen geglättet werden. So wird beispielsweise bei der Vorkalkulation neuer Leistungen oder Einrichtungen mit

durchschnittlichen Personalkosten je Berufsgruppe,

durchschnittlichem Energieverbrauch je qm und

durchschnittlichen Verwaltungskosten je Mitarbeiter gerechnet.

Plankostenrechnung

Die Plankostenrechnung basiert auf geplanten Mengen und geplanten Preisen. Durch eine Prognose in die Zukunft werden absehbare Veränderungen vorweggenommen. Durch den Vergleich der Plan- mit den Sollkosten wird eine Kostenkontrolle möglich. Bei der Plankostenrechnung werden sowohl zukünftige Preisschwankungen als auch Mengenveränderungen prognostiziert: Die Erhöhung der Gehälter durch einen neuen Tarifvertrag wird ebenso berücksichtigt wie die zukünftige Stellenbesetzung in einzelnen Bereichen.

Teil- und Vollkostenrechnung

Eine Vollkostenrechnung verrechnet sämtliche Kosten auf die Kostenträger. Alle Gemeinkosten werden nach einem entsprechenden Schlüssel verteilt. Im Rechnungswesen des Sozialunternehmens existiert sowohl eine Teil- als auch eine Vollkostenrechnung.

Die Teilkostenrechnung sagt aus, ob eine bestimmte Einrichtung in der Lage ist, die dort entstehenden Kosten zu erwirtschaften. Erwirtschaftet sie einen Überschuss, so trägt sie damit zur Deckung der Gesamtstrukturkosten (Gebäude, Verwaltung, etc.) bei.

Die Vollkostenrechnung weist ein Ergebnis nach Umlage aus und beantwortet die Frage, ob die Einrichtung in der Lage ist, ihren Anteil an den Kosten der Gesamtstruktur zu erwirtschaften.

2.2.4 Kostenarten

Eine Kostenart ist der Inbegriff aller Kosten, die sich durch mindestens ein Merkmal von allen anderen Kosten des Betriebes unterscheiden. Kostenarten entstehen durch den Verbrauch von Gütern und Leistungen. Um eine Einteilung von Kostenarten vornehmen zu können gibt es drei Kriterien. Ein Gliederungskriterium ist die Art der verbrauchten Produktionsfaktoren, das zweite Kriterium gliedert nach den betrieblichen Funktionen und das dritte nach der Art der Verrechnung (Abb. 11).

Es ist einseitig, wenn nur die entstehenden Kosten betrachtet werden und die Leistungen des Sozialunternehmens außer Acht gelassen werden. Zur Beurteilung und Analyse einzelner Bereiche sind Leistungen und die damit zusammenhängenden Erlöse unverzichtbar. Aus diesem Grund spricht man von der Kosten- und Leistungsrechnung.

Abb. 11: Beispiele Kostenarten

Unter Kosten versteht man im betriebswirtschaftlichen Sinne den Wert der Ressourcen, die zur Leistungserstellung verbraucht werden. Leistungen bezeichnen das in Geld bewertete Ergebnis der betrieblichen Leistungserstellung, also die Betreuung und Versorgung.

Unterschieden werden diverse Erlösarten, die sich sowohl aus direkt erbrachten Leistungen als auch aus anderen Quellen (z. B. Forschungsmittel) ergeben können (Abb. 12).

Es wurde bereits aufgezeigt, dass die Kostenartenrechnung die erste Stufe eines aufeinander aufbauenden Systems ist.

Sämtliche Geschäftsvorfälle müssen im Rahmen der Kostenartenrechnung eindeutig zugeordnet werden. Die zweite Aufgabe der Kostenartenrechnung besteht darin, dass sie die Kostenstellen- sowie Kostenträgerrechnung mit den erfassten Kosten beliefert. Die Einzelkosten fließen hier direkt in die Kostenträgerrechnung und die Gemeinkosten fließen zunächst in die Kostenstellenrechnung (Abb. 13).

2.2.5 Kostenstellen

Die Kostenstellen bilden den Verantwortungsbereich ab, in dem die Kosten entstehen. Die Einteilung erfolgt nach betrieblichen Funktionsbereichen, beispielsweise Hauswirtschaft und Verwaltung. Der Verwaltungsleiter ist etwa für die Kosten der Verwaltung und der pädagogische Leiter für die Kosten seines Wohnbereiches zuständig.

Abb. 12: Erlösarten

Hilfs- und Hauptkostenstellen

Da nicht alle Verantwortungsbereiche direkte Leistungen für den Klienten erbringen, unterscheidet man zwischen Hilfskostenstellen und Hauptkostenstellen. Zu den Hauptkostenstellen zählen alle Verantwortungsbereiche, die ihre Leistung an den Klienten abgeben. Zu den Hilfskostenstellen zählen alle Zulieferer. Über ein Umlageverfahren werden die Kosten der Hilfskostenstellen gemäß der jeweiligen Inanspruchnahme auf die Hauptkostenstellen verteilt (Tab. 7).

Abb. 13: Systematisierung der Kosten

Es wurde bereits erwähnt, dass die Kostenstellenrechnung die Funktion der kostenstellenbezogenen Kontrolle der Wirtschaftlichkeit hat. Hier können angefallene Kosten pro Organisationsbereich überwacht und kontrolliert werden. Weiterhin erfolgt auf der Basis der Kostenstellenrechnung die Budgetierung. Jeder Kostenstellenverantwortliche erhält für das kommende Geschäftsjahr ein Budget, in dem der zu erreichende Ressourcenverbrauch geplant ist. Weiterhin dient die Kostenstellenrechnung als Vorbereitung für die Kalkulation von Leistungen.

Tab. 7: Hilfs- und Hauptkostenstellen

In der Kostenstellenrechnung werden Kostenarten verrechnet, die der sozialen Dienstleistung nicht unmittelbar zugerechnet werden können und über Zuschlags- und Verrechnungssätze zu schlüsseln sind. Für jede Kostenstelle wird eine Maß- oder Bezugsgröße der Kostenverursachung definiert.

2.2.6 Kostenträger

Aufgabe der Kostenträgerrechnung ist es, die anfallenden Kosten auf die Dienstleistungen zu verteilen. Im höchsten Differenzierungsgrad ist der Kostenträger der einzelne Klient. Für ihn erhält das Sozialunternehmen einen Erlös, und durch ihn werden die Kosten der Betreuung und Versorgung verursacht.

Die Kostenträgerrechnung unterscheidet zwischen einer Zeit-Betrachtung und einer Stück-Betrachtung. Bei der Zeitraumbetrachtung werden die gesamten Kosten innerhalb eines Wohnbereiches im Zeitraum eines Monats betrachtet.

Tab. 8: Kostenträgerzeit- und Kostenträgerstückrechnung

In der Kostenträgerstückrechnung geht es um die durchschnittlichen Kosten pro Klient. Die Gesamtkosten werden durch die Klientenzahl geteilt (Tab. 8).

In der Kostenartenrechnung werden die einzelnen Kostenarten erfasst und zusammengefasst.

Die Kostenstellenrechnung hat die Funktion der kostenstellenbezogenen Kontrolle der Wirtschaftlichkeit. Angefallene Kosten können pro Organisationsbereich überwacht und kontrolliert werden. Es werden Kostenarten über Zuschlags- und Verrechnungssätze geschlüsselt, die den Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden können.

Die Kostenträgerrechnung verteilt die anfallenden Kosten auf die Leistungsempfänger. Es wird zwischen einer „Zeit-“ und einer „Stück-Betrachtung“ unterschieden. In der Kostenträgerzeitrechnung werden die gesamten Kosten pro Klient oder Fallgruppe betrachtet.

2.3 Zusammenhang der Kostenrechnungssysteme

Einen Überblick über die einzelnen Teilbereiche der Kostenrechnung liefert Tabelle 9. Alle Angaben werden in der Buchhaltung erfasst und stehen für weitere Auswertungen zu Verfügung.

Am Monatsende, wenn die gesamten Daten ausgewertet werden, erfolgt die Kontrolle von Kostenarten und Kostenstellen. Damit in der Kostenträgerrechnung die genauen Ist-Kosten je Fall und Periode ermittelt werden können, erfolgt die Verrechnung der Kostenstellen auf die Kostenträger (Tab. 10).

In der Kostenträgererfolgsrechnung wird dann für die einzelnen Leistungsbereiche das betriebswirtschaftliche Ergebnis ausgewiesen (Abb. 14).

Tab. 9: Übersicht Kostenrechnungssysteme

KOSTENARTENRECHNUNG Welche Kosten fallen an?	KOSTENSTELLENRECHNUNG Wo fallen Kosten an?	KOSTENTRÄGERRECHNUNG Für was fallen Kosten an?
Materialkosten Personalkosten Kapitalkosten	Kosten der Pflege Kosten der Verwaltung	Fallgruppe x Klient y

Tab. 10: Zusammenspiel der Kostenrechnungssysteme

KOSTENARTENRECHNUNG	KOSTENSTELLENRECHNUNG	KOSTENTRÄGERRECHNUNG
Erfassung der Kosten	Verrechnung der Kosten, die den Kostenträgern nicht zugeordnet werden können	Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation)
Gruppierung der Kosten	Kontrolle der Kostenstellen	Kostenträgerzeitrechnung
Bildet die Grundlage für die Kostenstellenrechnung	Bindeglied zur Kostenträgerrechnung

Abb. 14: Kostenträgererfolgsrechnung

2.4 Umlageverfahren

Zur Verteilung der Kosten der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen werden Umlageverfahren angewandt. Die Umlagerechnung erfolgt in tabellarischer Form im Betriebsabrechnungsbogen. Als Verteilungsmaßstab werden entweder die direkten Kosten oder sonstige Verteilungsschlüssel angewandt. So können zum Beispiel die Kosten der Hilfskostenstelle Gebäude nach der Nutzfläche in qm berechnet werden (Tab. 11).

Gerade bei Komplexträgern finden meist mehrstufige Umlageverfahren ihren Einsatz (Abb. 15).

In der Abbildung 16 werden die Kosten des Trägers auf die Bereiche Gesundheitswirtschaft, Altenhilfe, Eingliederungshilfe und Jugendhilfe verteilt. Im zweiten Schritt werden die Kosten der Behindertenhilfe (z. B. das Gehalt der Geschäftsbereichsleitung) auf die in einzelne Wohnheime und ambulanten Dienste verteilt.

Bereiche des Umlageverfahrens

Abb. 15: Bereiche des Umlageverfahrens

Tab. 11: Umlageverfahren

Betriebsabrechnungsbogen

Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist eine Tabelle, in der zeilenweise die Kostenarten und spaltenweise die Kostenstellen aufgeführt sind. Die Funktion des BAB ist die Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip. Über den BAB werden grundsätzlich nur Gemeinkosten verrechnet, da die Einzelkosten direkt zurechenbar sind.

Abb. 16: Umlageverfahren Verteilung der Kosten

Der BAB übernimmt die Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, die Bildung von Kalkulationssätzen und die Kontrolle der Kosten bzw. ihre Vorbereitung.

2.4.1 Prinzipien der Umlage

Kostenverursachungsprinzip

Die Umlage kann grundsätzlich nach dem Kostenverursachungs- und dem Tragfähigkeits- oder Solidaritätsprinzip erfolgen. Um eine adäquate Abbildung des betrieblichen Leistungsgeschehens zu gewährleisten, ist die Anwendung des Kostenverursachungsprinzips eine sinnvolle Variante.

Hier wird diejenige Größe als Schlüssel gewählt, die den Leistungsverzehr am besten abbildet. So könnten zum Beispiel die Kosten der internen Fortbildungen anhand der in den Leistungsbereichen nachgefragten Fortbildungsstunden oder die Kosten der Personalabteilung anhand der abgerechneten Personalfälle verteilt werden. Oft werden als Schlüsselungsgrößen auch die direkten Kosten der Leistungsbereiche gewählt.

2.4.2 Umlageschlüssel

Bei der Wahl der Umlageschlüssel ist der Aufwand bei der Erhebung und Pflege der Schlüssel gegen das Ziel der möglichst präzisen Kostenzurechnung abzuwägen. Grundsätzlich kommen Mengen- und Wertschlüssel in Frage (Abb. 17).

Abb. 17: Umlageschlüssel

Die Umlageschlüssel legen eine Proportionalität zwischen Schlüsselgrößen und dem Kostenverbrauch zugrunde. Somit erfolgt durch die Messung der Schlüsselgrößen eine direkte Messung der Kosten. Wertschlüssel können Kostengrößen, wie beispielsweise Löhne, Gehälter oder Einzelmaterialkosten sein. Mengenschlüssel können die Anzahl von Arbeitsverrichtungen, verbrauchte Mengen, Schichtzahlen oder Kalenderzeiten sein.

Die Kostenarten der Hilfskostenstellen lassen sich einzeln und insgesamt umlegen. So ist es möglich, für die Sachkosten der Küche einen anderen Schlüssel zu wählen als für die Personalkosten. Je differenzierter das System der verwandten Schlüssel umso komplexer und undurchsichtiger gestaltet es sich. Ein besonderes Augenmerk sollte auch auf die durch Umlagen entstehende Kultur der Zusammenarbeit gelegt werden. So ist zu prüfen, ob die Zusammenarbeit zwischen einzelnen Organisationseinheiten gefördert wird, wenn beispielsweise die Umlagen für Verwaltung das Budget der operativen Bereiche (z. B. Heime) überproportional belasten.

Bachert et al. (2017): Kosten- und Leistungsrechnung

Busse / Paarz (2012): Rechnungslegung von Nonprofit-Organisationen

Coenenberg et al. (2016): Kostenrechnung und Kostenanalyse

Graumann (2017): Kostenrechnung und Kostenmanagement

Kolhoff (2017): Finanzierung der Sozialwirtschaft

Pracht (2013): Betriebswirtschaftslehre für das Sozialwesen

Schmidt (2017): Kostenrechnung: Grundlagen der Vollkosten-, Deckungsbeitrags- und Plankostenrechnung sowie des Kostenmanagements