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5. ATAD-Richtlinien

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Parallel zu den og Arbeiten der OECD hat auch die EU-Kommission ähnliche Problemfelder des internationalen Steuerrechts adressiert. Am 17.6.2016 erreichten die Mitgliedstaaten im ECOFIN eine politische Einigung über die Anti-Tax Avoidance Directive,[28] die die Mitgliedstaaten verpflichtet, bis Ende 2018 bestimmte Missbrauchsverhinderungsmaßnahmen umzusetzen. Die EU-Kommission hatte zuvor am 28.1.2016 den ersten offiziellen Entwurf einer Richtlinie gegen BEPS vorgestellt. Obwohl grundsätzlich die gleichen Themen wie im OECD-Aktionsplan gegen BEPS behandelt wurden, gab es in einigen Fällen abweichende Umsetzungen. Es handelte sich um eine „de minimis“-Richtlinie, dh es steht den Mitgliedstaaten also grundsätzlich frei, strengere Regeln zu erlassen.

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Die ATAD-Richtlinie soll ausdrücklich (nur) auf alle Steuerpflichtigen – einschließlich Betriebsstätten von Unternehmen aus Drittstaaten – anwendbar sein, wenn diese in einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Körperschaftsteuer unterliegen. Die ATAD-Richtlinie enthält Vorgaben an die Mitgliedstaaten, vornehmlich in den folgenden Bereichen Missbrauchsverhinderungsvorschriften zu erlassen: Zinsabzugsbeschränkungen, Wegzugsbesteuerung (Exit Tax), Allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift (General Anti-Abuse Rule, GAAR), Hinzurechnungsbesteuerung und vergleichbare Systeme, hybride Gestaltungen (ohne doppeltansässige Gesellschaften).

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Hierbei sind allerdings die Vorgaben des Primärrechts, namentlich die EU-Grundfreiheiten zu beachten. Dort, wo nationale Vorschriften hinter den Vorgaben zurückbleiben, sind die Mitgliedstaaten nach Art 288 AEUV verpflichtet, die Richtlinie in nationales Recht umzusetzen. Die hierfür vorgesehene Umsetzungsfrist endet am 31.12.2018 – das war zu erwarten, und die Frist erscheint auch angemessen lang. Ob allerdings die Richtlinie als den Steuerpflichtigen belastendes Regelungswerk überhaupt von der Ermächtigungsgrundlage des Art 115 AEUV gedeckt ist, darf mit Fug und Recht bezweifelt werden. Das Handeln der EU muss hierfür im Lichte des gemeinschaftsrechtlichen Subsidiaritätsprinzips nämlich streng genommen erforderlich sein, dh ein uni- oder bilaterales Handeln der Mitgliedstaaten darf das Problem nicht ebenso gut beseitigen. Angesichts der bisherigen Arbeiten der OECD-Mitgliedstaaten, aber auch der diesbezüglich weit entwickelten nationalen Steuerrechte vieler Staaten erscheint dies doch zumindest fraglich.

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Wir haben es bezüglich der ATAD-Richtlinie in mehrfacher Hinsicht mit einem Novum zu tun. Das betrifft erstens die Zeit, in der diese verabschiedet wurde. Von dem ersten Vorschlag bis zur politischen Einigung sind nur sieben Monate vergangen – das gab es noch nie auf EU-Ebene. Damit ist auch schon die zweite Besonderheit angesprochen, nämlich dass sich neben der OECD nun quasi ein zweiter Regelungsgeber einmischt, dh OECD und EU werkeln beide gleichzeitig, und man möchte fast meinen: nebeneinander, an demselben Projekt. Weiterhin handelt es sich bei der ATAD-Richtlinie, wenn man mal vom Korrespondenzprinzip in der Mutter/Tochter-Richtlinie absieht, um die erste Richtlinie im Bereich der direkten Steuern, die primär keine begünstigende Wirkung für den Steuerpflichtigen mit sich bringt, sondern in Wahrheit eine Belastung darstellt. Und schließlich ist zu bemerken, dass die Richtlinie, ebenfalls anders als die bisherigen Richtlinien im Bereich der direkten Steuern, keine Harmonisierung bis ins Detail, sondern lediglich einen Mindeststandard vorschreibt. Strengere Vorschriften, als es die Richtlinie vorsieht, bleiben den Mitgliedstaaten unbenommen.[29]

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Auf ATAD I folgte sodann bereits Mitte 2017 ATAD II: Die Mitgliedstaaten haben nun bis zum 31.12.2019 (bzgl Art 9a der ATAD II bis zum 31.12.2021) Zeit, die ATAD II in nationale Rechtsvorschriften umzusetzen und ab dem 1.1.2020 (Art 9a der ATAD II ab dem 1.1.2022) anzuwenden. Die Änderung der RL (EU) 2016/1164 ist die neueste Maßnahme in einer Reihe von Maßnahmen zur Verhinderung von Steuervermeidung durch große Unternehmen bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern und geht auf den BEPS Aktionspunkt 2 zurück.

6. Bewertung

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Das BEPS-Projekt der OECD war ein wahrhaft historisches, internationales steuerpolitisches Vorhaben. Seine Umsetzung ist es auch – sowohl auf der zeitlichen Schiene als auch inhaltlich. Innerhalb kürzester Zeit haben sich die Staaten, deren individuelle Interessen teils gegensätzlicher nicht sein könnten, auf konkrete Ergebnisse geeinigt und schritten sodann nach gerade einmal zwei Jahren zu ihrer Implementierung. Dass die Sinnhaftigkeit des BEPS-Projekts durchaus bezweifelt werden darf, spielt daher angesichts seines Fortschritts heute keine Rolle mehr. Dennoch: Valide empirische/quantitative Untersuchungen zu Gewinnverlagerungen lagen, entgegen den Behauptungen des BMF, kaum vor, und auch dass die Probleme, dh die BEPS-Ursachen, zu einem Gutteil in der Steuerpolitik und Steuergesetzgebung der Staaten selbst zu suchen sind, ist nunmehr müßig zu betonen.

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Gerade Deutschland gibt hier kein gutes Bild ab. Wenn der Gesetzgeber etwa versucht, im Inbound-Fall über das Institut des Sonderbetriebsvermögens Besteuerungssubstrat in das Inland zu verlagern, dann nimmt es nicht Wunder, wenn im Outbound-Fall eben solches Besteuerungssubstrat verloren geht. Nur hat dies nichts mit BEPS oder gezielten Gewinnverlagerungen von Unternehmen zu tun, sondern ist die logische Folge einer konsequenten und systemgerechten Steuerpolitik, die von einem Staat, dessen Steuereinnahmen beständig ansteigen, hinzunehmen wäre.

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Mit anderen Worten: Das BMF ist einem klassischen, und, nota bene, vermeidbaren Paralogismus unterlegen, als es sich ohne Not zum Vorreiter im BEPS-Projekt aufgeschwungen hat, weil Ursache und Korrelation miteinander verwechselt wurden. Es mag ja sein, dass – um bei dem genannten Beispiel zu bleiben – in Einzelfällen durch Steuerpflichtige aufgrund des Sonderbetriebsvermögens ein doppelter Zinsabzug im In- und Ausland gestaltet wurde, nur liegt dies im Kern nicht in der behaupteten aggressiven Steuerplanung von Unternehmen oder ihren Beratern, sondern in der Tatsache begründet, dass der deutsche Gesetzgeber bereits auf rein nationaler Ebene sein Heil in der geradezu neurotischen Ausweitung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage gesucht hat.

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Zu guter Letzt wird auch die Rechtsanwendung durch das BEPS-Projekt und seine Ergebnisse nicht einfacher werden. Bereits die oben genannte, in seinem Fahrwasser am 17.6.2016 durch die Mitgliedstaaten im ECOFIN verabschiedete „Anti-Tax Avoidance Directive I“ wirft mehr Fragen auf, als sie löst, und auch das in diesem Kommentar behandelte Multilaterale Instrument wird die Lösung von praktischen, grenzüberschreitenden Steuerfällen nicht erleichtern.

II. Bedeutung des Multilateralen Instruments

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Mit Datum vom 24.11.2016 hat die OECD den finalen Text einer „Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS“ in englischer sowie französischer Sprachfassung veröffentlicht.[30] Zudem wurde ein begleitendes „Explanatory Statement“ erstellt. Eine „offizielle“ deutsche Übersetzung hatte sodann das BMF in seiner Eigenschaft als OECD-Mitglied der entsprechenden Ad-hoc-Arbeitsgruppe zeitnah vornehmen lassen,[31] die Ad-hoc-Arbeitsgruppe selbst hatte am 16.5.2017 sodann eine weitere deutsche Übersetzung angefertigt.[32] Letztgenannte Übersetzung liegt dem vorliegenden Kommentarwerk zugrunde. Der deutsche Titel des Vertragswerks lautet danach nunmehr: „Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“.

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Ungeachtet des oben Gesagten ist das Multilaterale Instrument von immenser praktischer Bedeutung – das lässt sich heute schon absehen. Alle Steuerpflichtigen und Berater, die grenzüberschreitende Steuerfälle zu lösen haben, werden sich grundlegend damit befassen müssen, weil das Multilaterale Instrument in allen Steuerfällen, die einen konkreten DBA-Bezug haben, zu Rate zu ziehen ist. Innerhalb der Staatengemeinschaft, die das Multilaterale Instrument zeichnen wird, spricht man gar von über 1000 DBA, die potenziell durch das Multilaterale Instrument betroffen sein könnten. Aus deutscher Perspektive allein sind es aufgrund der knapp über 90 in Kraft befindlichen DBA zwar deutlich weniger, aber gleichwohl wird es – dafür muss man kein Prophet sein – die Rechtsanwendung im Internationalen Steuerrecht auf eine nie gekannte Komplexitätsstufe heben, mit der alle Beteiligten inklusive der Finanzverwaltung selbst noch lange zu kämpfen haben werden.

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Diese Komplexität ergibt sich einerseits aus der ganz praktischen Anwendung und ihren Problemen. Schon heute muss der Rechtsanwender neben zwei oder mehr nationalen Steuerrechten die Regeln eines DBA, die Auslegungshilfe in Gestalt des OECD-MA und des OECD-MK, sowie die zu einem DBA ergangenen Denkschriften, Protokolle und sonstige Nebenabreden beachten. Letztere enthalten nicht selten Überraschungen in Form von Ergänzungen zum Abkommenstext, weitere materielle Voraussetzungen oder sogar zum DBA kontradiktorische Äußerungen. Schon heute hat der Rechtsanwender zuweilen Mühe, Sicherheit über das Inkrafttreten eines DBA oder zumindest seine Ratifizierung zu erhalten. Die Website des BMF gibt hierüber, obwohl sie an sich länderbezogen aufbereitet ist und viel Wissenswertes bereithält, keine Auskunft.

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Nun also tritt daneben noch das Multilaterale Instrument als gewissermaßen neuer Regelungskomplex, welcher künftig heranzuziehen ist, um zu prüfen, ob und wenn ja, in welchen Punkten ein konkret bestehendes DBA zwischen zwei Staaten durch das Multilaterale Instrument geändert worden ist. Hinzu tritt die oben bereits genannten ATAD-Richtlinien der EU, die materiell einige wichtige Punkte des BEPS-Projekts aufgreifen und die sodann noch der Umsetzung in das nationale Recht der EU-Mitgliedstaaten bedürfen. Zudem ist auch die Umsetzung des Multilateralen Instruments selbst seitens des BMF in letzter Zeit als herausfordernd bezeichnet worden.

29

Damit die vereinbarten BEPS-Maßnahmen zur Änderung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Praxis wirksam werden können, müssen die bestehenden Abkommen entsprechend geändert werden (insbesondere hinsichtlich der Aktionspunkte 6 und 7). Die dazu erforderlichen bilateralen Verhandlungen würden sich angesichts der großen Anzahl der bestehenden Abkommen über einen (zu) langen Zeitraum hinziehen. Um diesen Prozess zu beschleunigen, sollte gem dem Aktionspunkt 15 des BEPS-Projekts und BEPS-Aktionsplans ein multilateraler Vertrag erarbeitet werden, der die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen „überschreibt“ oder ergänzt und die abkommensbezogenen BEPS-Empfehlungen flächendeckend in diese Abkommen implementiert.[33]

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In den meisten Bereichen haben die beteiligten Staaten und Jurisdiktionen einen (teilweise sehr weiten) Spielraum, welche Änderungen sie in ihre DBA übernehmen wollen. Mehr als 100 Staaten haben ab Februar 2015 bei der Erstellung des Multilateralen Instruments mitgewirkt, immerhin 68 von ihnen haben am 6.6.2017 in Paris in einem ersten Schritt gezeichnet. Bemerkenswert und zugleich bedauerlich ist es allerdings, dass es zum Aktionspunkt 15 und damit anders als bei allen anderen BEPS-Aktionspunkten keine echte öffentliche Anhörung und auch keine Veröffentlichung eines Diskussionsentwurfs gab. Welche Zwecke die OECD damit verfolgte, erschließt sich nicht. Es darf allerdings die Frage gestellt werden, ob es der Sinn einer Organisation wie der OECD sein sollte, ausgerechnet bei einem so wichtigen und für die Praxis der Vertragsstaaten relevanten Projekt quasi „im Geheimen“ zu operieren. Ein Gleiches gilt für das BMF, das in der Entstehungsphase des Multilateralen Instruments mit öffentlichen Informationen sehr zurückhaltend war und dessen Vertreter im Wesentlichen nur Allgemeinplätze von sich gegeben haben. Der – wichtige – fachöffentliche Diskurs kann so natürlich nicht geführt werden, aber möglicherweise war auch genau das beabsichtigt.

III. Aufbau und Inhalt des Multilateralen Instruments

1. Allgemeines

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Der gewählte Aufbau des Multilateralen Instruments ist aus zweierlei Gründen problematisch: Einerseits enthält es mit 39 Artikeln deutlich mehr Vorschriften als das OECD-MA selbst (und auch die meisten abgeschlossenen DBA), andererseits orientiert es sich in Aufbau und Inhalt nicht am OECD-MA (was nahegelegen hätte), sondern an den BEPS-Aktionspunkten (und auch dies leider nicht folgerichtig). Anderes wiederum hängt zwar sachlich durchaus mit den BEPS-Aktionspunkten zusammen (wie etwa die verbindliche Streitbeilegung), war aber in dieser Ausführlichkeit dort noch kein Thema.

32

Auch die vom BMF in Auftrag gegebene deutsche Übersetzung des authentischen englischen bzw französischen Texts ist zu bemängeln. Warum man sich bei der Übersetzung nicht stärker an der Terminologie des OECD-Musterabkommens orientiert hat (was nahegelegen hätte), erschließt sich nicht. So wird im Multilateralen Instrument im Teil I beispielsweise von „Auslegung von Ausdrücken“ gesprochen, während das OECD-Musterabkommen von „Begriffsbestimmungen spricht“. Ferner ist nicht mehr von „verbundenen Unternehmen“, sondern von einer mit einem Unternehmen „eng verbundenen Person“ die Rede, Doppelbesteuerungen werden nicht mehr vermieden (sondern beseitigt), usw. Die Liste ließe sich fortsetzen. Es bleibt zu hoffen, dass sich für die Praxis dadurch nicht allzu viele Auslegungsschwierigkeiten, offene Fragen oder gar Wertungswidersprüche zu bestehenden DBA oder zu deren primärer Auslegungshilfe, dem OECD-Musterabkommen, ergeben werden.

33

Zu beachten ist, dass nur die abkommensbezogenen Maßnahmen („treaty related issues“) aus den Ergebnissen des BEPS-Projekts in das Multilaterale Instrument Eingang gefunden haben. Mit anderen Worten: Es handelt sich um Maßnahmen, die sich auf unerwünschte Steuerpraktiken beziehen, die aus der Anwendung von DBA resultieren. Fragen der Methodik der Verrechnungspreise bei immateriellen Wirtschaftsgütern etwa (BEPS-Aktionspunkt 8) sucht man hingegen beispielsweise zu Recht vergebens, weil hierfür ein DBA schlicht nicht der richtige Ort für eine Regelung wäre. Insofern werden also nationale „BEPS-Umsetzungsgesetze“ (dazu bereits oben) zum Einsatz kommen. Als abkommensbezogene Maßnahmen hingegen wurden identifiziert: Hybride Gestaltungen (Maßnahme Nr 2), Abkommensmissbrauch (Maßnahme Nr 6), künstliche Vermeidung von Betriebsstätten (Maßnahme Nr 7), Verbesserte Streitbeilegung (Maßnahme Nr 14) und Verständigungsverfahren.

2. Aufbau

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Das Multilaterale Instrument bedient sich zwei verschiedener Gruppen von Vorschriften. Die erste Gruppe enthält Vorschriften, die sich auf die Anwendung und Methodik des Übereinkommens selbst beziehen. Das sind vor allem die Schlussbestimmungen, aber auch vereinzelt andere Artikel (wie etwa Art 18 des Übereinkommens). Es handelt sich letztlich um Verwaltungs- und Verfahrensnormen. Die zweite Gruppe von Vorschriften beinhaltet schließlich das Sachrecht, dh die Normen, die bestimmte Artikel von bestehenden DBA inhaltlich ändern können.

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Der Aufbau des Multilateralen Instruments sieht im Detail wie folgt aus:

Teil 1	Geltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken
Art 1	Geltungsbereich
Art 2	Auslegung von Ausdrücken
Teil 2	Hybride Besteuerungsinkongruenzen
Art 3	Transparente Rechtsträger
Art 4	Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit
Art 5	Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung
Teil 3	Abkommensmissbrauch
Art 6	Zweck eines erfassten Steuerabkommens
Art 7	Verhinderung von Abkommensmissbrauch
Art 8	Transaktionen zur Übertragung von Dividenden
Art 9	Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen oder Beteiligungen von Rechtsträgern, deren Wert hauptsächlich auf unbeweglichem Vermögen beruht
Art 10	Missbrauchsbekämpfungsvorschrift für in Drittstaaten oder -gebieten gelegene Betriebsstätten
Art 11	Anwendung von Steuerabkommen zur Einschränkung des Rechts einer Vertragspartei auf Besteuerung der in ihrem Gebiet ansässigen Personen
Teil 4	Umgehung des Betriebsstättenstatus
Art 12	Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch Kommissionärsmodelle und ähnliche Strategien
Art 13	Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch die Ausnahme bestimmter Tätigkeiten
Art 14	Aufteilung von Verträgen
Art 15	Bestimmung des Begriffs der mit einem Unternehmen eng verbundenen Person
Teil 5	Verbesserung der Streitbeilegung
Art 16	Verständigungsverfahren
Art 17	Gegenberichtigungen
Teil 6	Schiedsverfahren
Art 18	Entscheidung für die Anwendung des Teiles VI
Art 19	Obligatorisches verbindliches Schiedsverfahren
Art 20	Bestellung der Schiedsrichter
Art 21	Vertraulichkeit von Schiedsverfahren
Art 22	Regelung eines Falles vor Abschluss des Schiedsverfahrens
Art 23	Art des Schiedsverfahrens
Art 24	Einigung auf eine andere Regelung
Art 25	Kosten von Schiedsverfahren
Art 26	Vereinbarkeit
Teil 7	Schlussbestimmungen
Art 27	Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung
Art 28	Vorbehalte
Art 29	Notifikationen
Art 30	Nachträgliche Modifikationen von erfassten Steuerabkommen
Art 31	Konferenz der Vertragsparteien
Art 32	Auslegung und Umsetzung
Art 33	Änderungen
Art 34	Inkrafttreten
Art 35	Wirksamwerden
Art 36	Wirksamwerden von Teil VI
Art 37	Rücktritt
Art 38	Verhältnis zu Protokollen
Art 39	Verwahrer

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Unschwer lässt sich die inhaltliche Nähe zu einzelnen BEPS-Aktionspunkten erkennen, auch wenn einige Aktionspunkte inhaltlich in mehrere Artikel übersetzt bzw integriert worden sind. Hier mag fürs Erste der Hinweis genügen, dass das Multilaterale Instrument in der konkreten Ausgestaltung der einzelnen Artikel nicht wesentlich von den Empfehlungen der OECD aus den Ergebnissen zu den einzelnen Aktionspunkten abgewichen ist, auch wenn sich freilich auch in diesen viele ungelöste Einzelfallprobleme stellen. Insofern sei der Leser auf die einzelnen Reports zu den BEPS-Aktionspunkten bzw die nachstehende Kommentierung des Multilateralen Instruments verwiesen.

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Abseits dessen bleibt zu erwähnen, dass auch die OECD selbst allerlei Klärungs- und Präzisierungsbedarf zu sehen scheint. Allein die „Explanatory Statements“ zum Multilateralen Instrument finden auf knapp 90 Seiten Platz, und dem Vernehmen nach soll ähnlich dem OECD-MK ein eigener Kommentarteil zu dem mehrseitigen Abkommen erstellt werden. Ob darin „nur“ die BEPS-Ergebnisse Eingang finden oder diese noch freischaffend fortentwickelt werden, bleibt abzuwarten.

IV. Methodik der Anwendung

1. Allgemeines

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Anders als das OECD-MA ist das Multilaterale Instrument keine bloße Auslegungshilfe bei der Interpretation eines bestehenden DBA. Es setzt vielmehr materielles Recht insoweit, als ein konkret bestehendes DBA zwischen zwei Mitgliedstaaten durch das Multilaterale Instrument unmittelbar geändert wird. Dies geschieht rechtstechnisch allerdings nicht dergestalt, dass der konkrete Text eines bereits bestehenden DBA durch das Multilaterale Instrument geändert wird, sondern das Multilaterale Instrument legt sich gewissermaßen wie ein zweiter Regelungskreis über das bestehende DBA. Diese Methodik rührt aus der Zielsetzung her, einerseits die Ergebnisse des BEPS-Projekts nicht durch eine langwierige separate Neuverhandlung der bestehenden DBA, sondern gewissermaßen uno actu und zeitgleich umzusetzen, andererseits aber den bilateralen Vertragsparteien die Möglichkeit zu geben, ein bestehendes DBA fortzuentwickeln. Insgesamt betrachtet ist das Multilaterale Instrument ein sehr vielschichtiges Instrument, das den Vertragsparteien eine ausreichende Flexibilität gewähren soll und deshalb eine Reihe von Vorbehalten sowie die Auswahl unterschiedlicher Optionen ermöglicht.

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Anders als vor seiner Veröffentlichung kolportiert wurde, ist das Multilaterale Instrument systematisch allerdings nicht modular in der Weise aufgebaut, dass die unterzeichnenden Staaten einzelne Artikel oder einzelne Absätze innerhalb dieser Artikel positiv wählen können bzw müssen, um diese im Einzelfall auf ein DBA anzuwenden, sondern die OECD hat sich – vermutlich aus Praktikabilitätsgründen – für eine grundlegend andere Konzeption entschieden (sog Opting-out-Modell): Das Multilaterale Instrument gilt vielmehr, wenn es vorbehaltslos gezeichnet wird, im Ganzen, und nur durch die Vorbehalte („reservations“, siehe Art 28 des Abkommens) werden einzelne Artikel oder einzelne Absätze innerhalb dieser Artikel von der Geltung ausgeschlossen.

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Was dabei herauskam, ist der Sache nach eine Art Matrix der gewählten Artikel oder einzelner Absätze innerhalb dieser Artikel im Verhältnis zu anderen unterzeichnenden Staaten. Nur insoweit sich diese Wahl deckt, wird auch ein konkretes DBA geändert. Der jeweilige Artikel gibt im Abkommenstext auch klar vor, ob er ganz oder teilweise als nicht bindend gewählt werden kann. Im Übrigen schreibt das Multilaterale Instrument eindeutig fest, dass es ein rechtliches Nebeneinander von abgeschlossenen DBA und Multilateralem Instrument geben wird. Beispiel: Deutschland und Frankreich entscheiden sich bei der Unterzeichnung des Multilateralen Instruments, hinsichtlich des Art 13 keinen Vorbehalt zu machen. Die Vorschrift bezieht sich auf den Negativkatalog des Art 5 Abs 4 OECD-MA. Entsprechend wird Art 2 Nr 7 lit. b) des DBA Deutschland-Frankreich gem der gewählten Option A oder B unmittelbar durch das Multilaterale Instrument geändert.

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Mit der Option A oder B, die im Übrigen in Art 13 explizit zur Wahl gestellt sind, ist bereits ein weiteres Charakteristikum des Multilateralen Instruments angesprochen, nämlich die Flexibilität, die die OECD selbst lobend herausstellt. Flexibel ist das Instrument in der Tat, weshalb später in der Beratungspraxis auch genaues Augenmerk darauf zu legen ist, mit welcher Variante der Geltung es der Steuerpflichtige zu tun hat. Einerseits nämlich besteht für die unterzeichnenden Staaten die Möglichkeit, einzelne, bereits geschlossene DBA von dem Anwendungsbereich des Multilateralen Instruments auszunehmen. Dies wird insbesondere dann praktisch werden, wenn sich ein DBA bereits in Neuverhandlung befindet und man die Ergebnisse des BEPS-Projekts daher einfacher im bilateralen Wege umzusetzen könnte. Andererseits ist ein Opting-out hinsichtlich der Artikel oder einzelner Absätze dieser Artikel überhaupt nur möglich, soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die den sog „BEPS Minimum Standard“ wiedergeben oder soweit der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in dem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist. Bei den Minimum Standards handelt es sich um die BEPS-Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14. Ihnen liegt die Überlegung zugrunde, dass die Möglichkeit eines vollständigen Opting-outs die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren und das Multilaterale Instrument so zu einem zahnlosen Tiger würde. Insofern müssen dieses Standards entweder über das MLI oder durch bilaterale Verhandlungen umgesetzt werden.

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Abgesehen davon ist es, wie bereits oben angedeutet, den unterzeichnenden Staaten möglich, einzelne Artikel oder Teile dieser Artikel für sich oder gegen sich gelten zu lassen, wenn und soweit es der jeweilige Artikel vorsieht. Manchmal sehen die Artikel auch explizit mehrere Optionen oder alternative Vorschläge vor, die die unterzeichnenden Staaten wahlweise in Kraft setzen können. Im letztgenannten Fall allerdings wird nicht mit dem Vorbehalt nach Art 28 zu arbeiten sein, sondern es muss eine explizite Wahl durch die unterzeichnenden Staaten erfolgen. Auch hier aber wird ein konkretes DBA nur geändert, soweit zwischen den Vertragsparteien Deckungsgleichheit bei der Wahl der optionalen oder alternativen Vorschriften besteht.

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Mit Ausnahme der Vorschriften zur Änderung des Verständigungsverfahrens haben die unterzeichnenden Staaten damit in allen Bereichen – teilweise sehr weitreichende – Möglichkeiten, Vorbehalte zu äußern. Die Vorbehalte können so weit gehen, dass die vorgesehene Änderung in den DBA eines Staates nicht umgesetzt wird. Dort, wo mit dem Multilateralen Instrument die (politisch) verbindlichen Mindeststandards umgesetzt werden, besteht nur in Ausnahmefällen die Möglichkeit, der Änderung gänzlich nicht zuzustimmen. Diesen Mindeststandard beschreibt die Pflicht zur Einführung einer Präambel, die Pflicht zur Einführung einer allgemeinen abkommensrechtlichen Missbrauchsklausel (Aktionspunkt 6 des BEPS-Aktionsplans) sowie die Pflicht zur Verbesserung von Streitbeilegungsmechanismen (Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans). Wo dagegen verschiedene Möglichkeiten bestehen, den Mindeststandard zu erfüllen, haben die Teilnehmer die freie Entscheidung, wie sie dies bewerkstelligen wollen.

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Änderungen, die nicht im Rahmen des Multilateralen Instruments unterschrieben werden, können jedoch auch im Rahmen von bilateralen DBA-Verhandlungen aufgenommen werden. Regelungen müssen dann in eigenständigen Revisionsprotokollen zu aktuellen DBA umgesetzt werden, also im Verhandlungswege. Insoweit unterscheidet sich die Vorgehensweise nicht von der bisherigen Vorgehensweise bei Neuverhandlung oder Neuabschluss eines DBA.

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Nach alldem hat also der Rechtsanwender bei der Anwendung des Multilateralen Instruments auf einen grenzüberschreitenden Steuerfall nach Art einer mehrstufigen Prüfung wie folgt vorzugehen:

1. Stufe:	Prüfung, ob der jeweilige Anwenderstaat ein Signatarstaat des Multilateralen Instruments ist (für Deutschland gegeben) – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
2. Stufe:	Prüfung, ob und wann das Multilaterale Instrument in Kraft getreten ist – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
3. Stufe:	Prüfung, ob und wann das Multilaterale Instrument wirksam geworden ist – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen unter Beachtung möglicher Vorbehalte zur wechselseitigen Konsultation oder zur Durchführung nationaler Abstimmungsprozesse
4. Stufe:	Prüfung, ob ein konkretes DBA als „erfasstes Steuerabkommen“ (covered tax agreement) unter das Multilaterale Instrument fällt und als solches auch notifiziert worden ist – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
5. Stufe:	Prüfung, ob einzelne Artikel zur Gänze abgewählt worden sind – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen unter Beachtung einer möglichen asymmetrischen Anwendung
6. Stufe:	Prüfung, ob einzelne Absätze von Artikel abgewählt worden sind – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen
7. Stufe:	Prüfung, welche Optionen ein Staat gewählt hat, sofern ein Artikel mehrere Optionen vorsieht – dies ist sowohl für den Ansässigkeits- als auch für den Quellenstaat zu prüfen

8. Stufe: Im Fall späterer Änderungen eines bilateralen DBA, welches durch das MLI geändert wurde, Prüfung, ob ein Staat immer noch Vertragspartei des MLI ist und das jeweilige DBA immer noch als erfasstes Steuerabkommen notifiziert ist

2. Überblick über Optionen und Wahlmöglichkeiten

a) Abwahl einzelner Artikel zur Gänze ohne weitere Bedingung

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Bei den folgenden Artikeln des Multilateralen Instruments haben die Vertragsstaaten über Vorbehalte die Möglichkeit, den jeweiligen Artikel zur Gänze ohne weitere Voraussetzungen nicht auf die von dem jeweiligen Vertragsstaat geschlossenen DBA zur Anwendung zu bringen:

–	Art 3 (siehe Art 3 Abs 5 Buchst a),
–	Art 4 (siehe Art 4 Abs 3 Buchst a),
–	Art 5 (siehe Art 5 Abs 8),
–	Art 8 (siehe Art 8 Abs 3 Buchst a),
–	Art 9 (siehe Art 9 Abs 6 Buchst a),
–	Art 10 (siehe Art 10 Abs 5 Buchst a),
–	Art 11 (siehe Art 11 Abs 3 Buchst a),
–	Art 12 (siehe Art 12 Abs 4),
–	Art 13 (siehe Art 13 Abs 6 Buchst a),
–	Art 14 (siehe Art 14 Abs 3 Buchst a).

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Eine systematische Ausnahme bildet der gesamte Teil VI des Multilateralen Instruments, der jedenfalls im Grundsatz nur zur Gänze gewählt werden kann.

b) Abwahl einzelner Artikel oder einzelner Absätze unter bestimmten Voraussetzungen

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Bei den folgenden Artikeln oder einzelnen Absätzen von Artikeln des Multilateralen Instruments haben die Vertragsstaaten über Vorbehalte die Möglichkeit, den jeweiligen Artikel oder den einzelnen Absatz nur unter bestimmten Voraussetzungen (etwa Notifizierung, Wahl bestimmter Optionen, Vorhandensein vergleichbarer Vorschriften in den relevanten DBA oder Verpflichtung zur anderweitigen Umsetzung des BEPS-Standards im nationalen Recht, etc.) nicht auf die von dem jeweiligen Vertragsstaat geschlossenen DBA zur Anwendung zu bringen:

–	Art 6 (siehe Art 6 Abs 4)
–	Art 7 (siehe Art 7 Abs 15 und 16)
–	Art 15 (siehe Art 15 Abs 2)
–	Art 16 (siehe Art 16 Abs 5)
–	Art 17 (siehe Art 17 Abs 3)
–	Art 19 (siehe Art 19 Abs 11 und 12)
–	Art 23 (siehe Art 23 Abs 2, 3, 6 und 7)
–	Art 24 (siehe Art 24 Abs 3)
–	Art 26 (siehe Art 26 Abs 4)
–	Art 35 (siehe Art 35 Abs 6 und 7)
–	Art 36 (siehe Art 36 Abs 2)

c) Artikel mit Optionsmöglichkeit

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Die folgenden Artikel des Multilateralen Instruments sehen verschiedene Optionen (maximal drei) zur Ausgestaltung vor:

–	Art 5 (Option A, B und C)
–	Art 13 (Option A und B)

V. Offene Fragen

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Für die konkrete Rechtsanwendung in Deutschland wird es ersichtlich von entscheidender Bedeutung sein, wie das Bundesfinanzministerium mit dem Verfahren des Opting-out umgehen und welche Vorschriften Deutschland für oder gegen sich gelten lassen möchte. Spätestens zur feierlichen Unterzeichnung, die am 7.6.2017 in Paris stattfand, musste die Wahl Deutschlands feststehen. Dies galt freilich nur, sofern Deutschland überhaupt ein konkretes DBA einbeziehen und dieses nicht im vorherein ausschließen möchte. Zumindest für die rund 20 mehr oder weniger in Verhandlungen befindlichen DBA dürfte dies kaum der Fall sein, jedenfalls aber erscheint es nicht sinnvoll. Dies jedoch reduziert die Zahl der vom Multilateralen Instrument betroffenen DBA. In einem ersten Schritt hat Deutschland 35 konkrete DBA benannt, die als sog erfasste Steuerabkommen durch das Multilaterale Instrument betroffen sein werden. Eine Nachnominierung konkreter DBA bleibt aber möglich.

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Entscheidend wird nun sein, wie Deutschland die konkrete Umsetzung des Multilateralen Instruments in nationales Recht bewerkstelligen wird. Ebenso wie ein „gewöhnliches“ DBA bedarf es auch für das Multilaterale Instrument eines nationalen Umsetzungsgesetzes, das den Regelungsbefehl der völkerrechtlichen Vereinbarung in nationales deutsches Recht transportiert. Dem Vernehmen nach hatten BMF und BMJ bereits im Vorfeld der Veröffentlichung Zweifel an der verfassungsrechtlichen Möglichkeit der Umsetzung des Multilateralen Instruments im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Insofern wird es, nach derzeitigem Stand, auf das folgende Verfahren hinauslaufen: Deutschland unterzeichnet in einem ersten Schritt das Multilaterale Instrument, das dann in einem zweiten Schritt von Deutschland nach den bekannten nationalen Regeln ratifiziert wird. In einem dritten Schritt schließen Deutschland und ein anderer Staat, deren bilaterales Abkommen als „erfasstes Steuerabkommen“ ausgewählt wurde, auf dem Verwaltungswege eine Konsultationsvereinbarung dahingehend, welche DBA-Bestimmungen konkret geändert werden sollen. Diese Konsultationsvereinbarung erlangt dann in einem vierten Schritt über ein nationales Umsetzungsgesetz Gesetzeskraft, bevor in einem fünften Schritt eine Notifizierung an die OECD erfolgt, dass das Multilaterale Instrument innerstaatlich umgesetzt worden ist. Erst damit sind die Voraussetzungen der Anwendbarkeit und Wirksamkeit unter dem Multilateralen Instrument gegeben. Auf diese Weise wird die Anwendung geänderter deutscher DBA frühestens für 2019 erwartet.

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Ein weiterer, praktisch sehr bedeutsamer Punkt betrifft zeitlich spätere Änderungen im Zuge von Neuverhandlungen von DBA. Das Multilaterale Instrument stellt es den unterzeichnenden Staaten ausdrücklich frei, anlässlich einer Neuverhandlung den Inhalt des Multilateralen Instruments, der von beiden Vertragsstaaten als bindend anerkannt wurde, auch in das konkrete DBA zu übernehmen. Was aber geschieht dann im Fall einer späteren Kündigung des Instruments (Art 37)? Diese kann dann rechtstechnisch zwar nicht für das konkrete DBA gelten, aber doch wird man die Intention des Vertragspartners ggf. bei der Auslegung des DBA zu berücksichtigen haben. Dies gilt umso mehr als OECD-MA und der dazugehörige Kommentar 2017 einer weiteren Revision unterzogen werden.

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Sehr differenziert geregelt ist auch die zeitliche Anwendbarkeit: Die mit dem Multilateralen Instrument einhergehenden, von den Vertragsparteien final festgelegten, Bestimmungen sollen wie folgt zur Anwendung kommen:

–	Sachverhalte mit Quellensteuerbezug – anwendbar, wenn der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an oder nach dem ersten Tag des Kalenderjahres liegt, das dem Jahr der Unterzeichnung durch den letzten freiwilligen Vertragsstaat folgt.
–	Alle anderen steuerlichen Sachverhalte – anwendbar für Steuern, die in dem Veranlagungszeitraum anfallen, der dem Ablauf einer sechsmonatigen Frist nach Inkrafttreten der Konvention für das individuelle Doppelbesteuerungsabkommen folgt.

VI. Fazit

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Die grundsätzliche Idee eines rechtlich verbindlichen, mehrseitigen Abkommens im Bereich der direkten Steuern ist keineswegs neu und ist beispielsweise mit der Nordischen Konvention[34] im kleinen Rahmen bzw mit der EU-Schiedskonvention[35] im größeren Rahmen auch schon erfolgreich umgesetzt worden. Die Idee reicht letztlich auf bislang nicht umgesetzte Vorschläge der EU (bzw EWG/EG)[36] bzw der EFTA[37] sowie des akademischen Schrifttums[38] aus den 1960er bzw 1990er Jahren zurück. Sie ist auch im Grundsatz begrüßenswert, weil das DBA dann anders als das OECD-MA, die neue Deutsche Verhandlungsgrundlage[39] oder andere internationale Vorlagen (etwa UN-Muster oder das Anden-Modell) kein bloßes Abkommensmuster bleibt, sondern unmittelbar eine Vielzahl von bilateralen DBA ersetzt bzw diese ändert. Mühevolle bilaterale Verhandlungen, aber auch Alleingänge von Staaten, werden dadurch wirkungsmächtig beseitigt.

55

Die nun vorliegende Umsetzung dieser Idee allerdings ist nicht zu begrüßen. Durch das Nebeneinander von DBA und Multilateralem Instrument wird für die Anwendungspraxis eine Vielzahl von Problemen entstehen, die heute noch nicht mit Sicherheit vorhersehbar sind. Dies betrifft terminologische Schwierigkeiten, aber insbesondere Fragen der praktischen oder zeitlichen Anwendung. Dies betrifft ferner Fragen der Fortschreibung und Fortentwicklung des Multilateralen Instruments, auch und gerade im Verhältnis zu zeitlich späteren Änderungen bereits bestehender DBA. Vor diesem Hintergrund war die gewaltige Schnelligkeit, mit der das Multilaterale Instrument umgesetzt worden ist, bei Lichte betrachtet weder geboten, noch zu empfehlen. Ironischerweise hat Deutschland sich in einem ersten Schritt im Juni 2017 mehrheitlich gegen die durch das MLI eröffneten Möglichkeiten ausgesprochen – dies kann aus vielerlei Gründen nur begrüßt werden.

56

Nicht zuletzt wird es daher ganz entscheidend darauf ankommen, wie viele DBA Deutschland in das Multilaterale Instrument einbeziehen würde (im ersten Schritt 35) und wie das Opting-out erfolgt. Nähere Informationen zur konkreten Wahl Deutschland sind im Anhang zu diesem Kommentar sowie unter www.oecd.org/tax/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htm bzw bei der Kommentierung der jeweiligen Vorschriften zu finden. Ebenfalls ist unter der genannten Internetadresse die konkrete Wahl jedes der 68 Signatarstaaten zu finden. Darüber hinaus haben im Rahmen des sog Inklusive Frameworks, das auch Nicht-OECD-Staaten die Möglichkeit gibt, am BEPS-Projekt teilzunehmen, insgesamt 102 Staaten grundsätzliches Interesse bekundet und hiervon bislang 70 Staaten konkret das MLI unterzeichnet.

Jedenfalls ist absehbar, dass die Komplexität der Rechtsanwendung im IStR nicht abnehmen, sondern zunehmen wird. Möglicherweise wird durch das BEPS-Projekt in Einzelfällen einer Gewinnverlagerung vorgebeugt. Ob man auf diesem Altar jedoch die Praktikabilität der Rechtsanwendung, die in Deutschland immer noch viele einzelne Steuerberatungspraxen und in der Breite auch die Veranlagungsstellen der Finanzämter betrifft, opfern musste, darf getrost bezweifelt werden.

57

Ein wenig zumindest wird die Anwendungspraxis des MLI durch hilfreiche Tools der OECD erleichtert werden. So gibt es eine interaktive Liste der Erstunterzeichnerstaaten sowie eine Datenbank,[40] in der die Übereinstimmungen der zeichnenden Staaten im Hinblick auf abgewählte Vorschriften und Optionen näher dargestellt sind.

Anmerkungen

[1]

Vgl dazu im Ausgangspunkt BFH BStBl II 1983, 272 ff im Gliederungspunkt C III der Entscheidungsgründe: „Das Gestaltungsmotiv der Ersparnis von Steuern macht die Gestaltung nicht unangemessen …“; fortentwickelt im BFH BStBl II 1988, 942 ff im Gliederungspunkt II 3 a der Entscheidungsgründe und wiederum deutlicher BFH/NV 1997, 462 ff: „Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos . . .“.

[2]

Vgl beispielsweise den bereits 1997 von der EU verabschiedeten, unverbindlichen „Code of Conduct“, der im Bereich der schädlichen Steuerpraktiken Abhilfe schaffen soll: Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten v 1.12.1997 über einen Verhaltenskodex in der Unternehmensbesteuerung, ABlEG Nr C 1998, 1 ff.

[3]

Der Bericht ist abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.

[4]

Die Fortschritte der Arbeiten wurden in den Jahren 2000 und 2004 u.a. in sog. Progress Reports festgehalten. Die Reports sind abrufbar unter www.oecd.org/ctp/harmful/2000progressreporttowardsglobaltaxco-operationprogressinidentifyingandeliminatingharmfultaxpractices.htm.

[5]

Siehe dazu allgemein https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation-mutual-assistance-overview_de.

[6]

Siehe nur das Beispiel Apple: https://ec.europa.eu/germany/news/irland-muss-bis-zu-13-milliarden-euro-steuern-von-apple-nachfordern_de.

[7]

Siehe dazu www.europarl.europa.eu/. . ./IPOL_IDA(2015)563454_EN.pdf.

[8]

Siehe dazu http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-2742_en.htm.

[9]

Was genau sich hinter „aggressiver Steuerplanung“ verbirgt, erschließt sich indes nicht. Terminologisch ist der Begriff nicht glücklich gewählt. Gemeint ist wohl eher „fiskalisch unerwünschte Steuerplanung“.

[10]

Abrufbar unter www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm.

[11]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.

[12]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/neutralising-the-effects-of-hybrid-mismatch-arrangements-action-2-2015-final-report-9789264241138-en.htm.

[13]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht vom 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/designing-effective-controlled-foreign-company-rules-action-3-2015-final-report-9789264241152-en.htm.

[14]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den überarbeiteten, finalen OECD-Bericht v 22.12.2016, im Internet abrufbar unter www.oecd.org/tax/beps/limiting-base-erosion-involving-interest-deductions-and-other-financial-payments-action-4-2016-update-9789264268333-en.htm.

[15]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report-9789264241190-en.htm.

[16]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den überarbeiteten, finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm.

[17]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report-9789264241220-en.htm.

[18]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.

[19]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.

[20]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.

[21]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/measuring-and-monitoring-beps-action-11-2015-final-report-9789264241343-en.htm.

[22]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/mandatory-disclosure-rules-action-12-2015-final-report-9789264241442-en.htm.

[23]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report-9789264241480-en.htm.

[24]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm.

[25]

Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/developing-a-multilateral-instrument-to-modify-bilateral-tax-treaties-action-15-2015-final-report-9789264241688-en.htm.

[26]

Dazu Rupp NWB 2016, 2930 ff; van Lück IWB 2016, 478 ff; Rasch/Tomson IWB 2016, 483 ff; Müller/Wohlhöfler IWB 2016, 200 ff; Adrian/Fey/Selzer StuB 2016, 614 ff.

[27]

BGBl I 2016, 3000.

[28]

„Richtlinie 2016/1164 zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts“, ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016 („ATAD-Richtlinie“).

[29]

Zum Ganzen Schnitger/Nitzschke/Gebhardt IStR 2016, 960 ff sowie Linn IStR 2016, 645 ff und Schönfeld IStR 2017, 725 ff.

[30]

Abrufbar inklusive der (sehr umfangreichen) Erläuterungen (explanatory statements) unter www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm.

[31]

Abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Gesetze/2016-12-21-Uebereinkommen-zur-Verhinderung-von-Gewinnverkuerzung-und-Gewinnverlagerung-anl.pdf?__blob=publicationFile&v=4.

[32]

Abrufbar unter www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm.

[33]

Einführend Reimer IStR 2017, 1 ff und Schön IStR 2017, 681 ff.

[34]

Übereinkommen zwischen Dänemark – Färöer – Finnland – Island – Norwegen – Schweden, Einkommen und Vermögen (Nordische Konvention, 1996).

[35]

Abrufbar unter www.consilium.europa.eu/de/documents-publications/agreements-conventions/agreement/?aid=1990093.

[36]

EWG (1968a): EWG Musterabkommen (Vorentwurf), in: Regul (Hrsg.) Steuern und Zölle im Gemeinsamen Markt; EWG (1968b), Vorentwurf 1968 zu einem Europäischen Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar nebst Anmerkungen (11.414/XIV/68-D) nach Vorarbeiten der sog Neumark Arbeitsgruppe aus 1963.

[37]

Ausgehend vom sog Segré-Komitee und dessen finalem Report aus dem Juli 1968.

[38]

Etwa Lang Multilaterales Steuerabkommen – Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts?, Schriftenreihe des Zentrums für Europäisches Wirtschaftsrecht der Rheinischen Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn, Nr. 84 (1997); Lang 1997, 492 ff.

[39]

Abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Monatsberichte/2013/05/Inhalte/Kapitel-3-Analysen/3-4-die-deutsche-verhandlungsgrundlage-fuer-doppelbesteuerungsabkommen.html (und dazu Haase EWS 2013, 1).

[40]

Abrufbar unter www.oecd.org/tax/treaties/application-toolkit-multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures.htm.

Multilateral Convention › Teil I Geltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken

Teil I Geltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken

Inhaltsverzeichnis

Artikel 1 Geltungsbereich

Artikel 2 Auslegung von Ausdrücken

Multilateral Convention › Teil I Geltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken › Artikel 1 Geltungsbereich

Artikel 1 Geltungsbereich

Durch dieses Übereinkommen werden alle unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, wie sie in Artikel 2 (Auslegung von Ausdrücken) Absatz 1 Buchstabe a bestimmt sind, geändert.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 4

II.Bezug zum OECD-MA5

III.Kommentierung6 – 10

IV.Umsetzung in Deutschland11, 12

I. Zweck der Vorschrift

1

Art 1 bezieht sich auf den sachlichen Anwendungs- oder Geltungsbereich des MLI und definiert damit dessen Regelungsgegenstand in materieller Hinsicht. Die Vorschrift enthält kein Sachrecht, sondern ist gleichsam als übergeordnetes Meta-Recht eine Verfahrensvorschrift, die sich ausschließlich auf das Funktionieren des MLI als solches versteht. Die Norm ist eng im Zusammenhang mit der Entstehungsgeschichte des MLI zu sehen, wonach die unterzeichnenden Staaten zwar möglichst breitflächig einerseits auf die Umsetzung der Ergebnisse des BEPS-Projekts der OECD verpflichtet werden sollten, andererseits aber eine größtmögliche Flexibilität zu gewährleisten war, um möglichst viele Staaten mit teils sehr unterschiedlichen Interessen zur Unterzeichnung zu bewegen.

2

Als Maximalkonsequenz dieses Befunds steht es den unterzeichnenden Staaten frei, festzulegen, auf welche bestehenden DBA das MLI Anwendung finden soll. So könnte das MLI etwa in Bezug auf das DBA Deutschland-Italien anwendbar sein, wenn dieses DBA iSd MLI als sog erfasstes Steuerabkommen definiert würde, wohingegen das DBA Deutschland-Frankreich hiervon gänzlich unabhängig zu beurteilen wäre und bei Nichteinordnung als erfasstes Steuerabkommen für sich genommen fortbestehen und von den Regelungen des MLI künftig nicht berührt würde.

3

Hinzu treten weitere Voraussetzungen für die grds Anwendbarkeit des MLI, die indes an anderer Stelle im MLI geregelt sind. So muss der Vertragsstaat eines bereits bestehenden DBA selbstverständlich auch Signatarstaat des MLI sein, damit Letzteres eingreifen kann. Damit wäre der sog persönliche Geltungsbereich angesprochen, der im MLI nur sehr mittelbar in Art 34 angesprochen ist. Für den Signatarstaat muss das MLI entsprechend in Kraft getreten und im Weiteren gem Art 35 freilich auch individuell für diesen Staat wirksam geworden sein.

4

In engem Zusammenhang mit dem persönlichen Anwendungsbereich steht zudem zugleich der räumliche Geltungsbereich des MLI, denn dieses gilt für das Staatsgebiet des jeweiligen Vertragsstaats (den das MLI in Art 2 Abs 1 Buchst b) Vertragspartei nennt) sowie für sog Gebiete, die nach Art 2 Abs 1 Buchst b) ii) ebenfalls dem MLI beitreten können (Näheres zum Beitritt von Gebieten ist in Rn 28 der Explanatory Statements zu Art 2 MLI enthalten). Ferner können Vertragsparteien stellvertretend für Gebiete mit nichtstaatlichem Charakter unter bestimmten Voraussetzungen eine Anwendung des MLI herbeiführen. Der räumliche Anwendungsbereich eines erfassten Steuerabkommens wird durch das MLI hingegen nicht geändert (vgl Rn 31 der Explanatory Statements zu Art 2). Der sog zeitliche Geltungsbereich des MLI ist schließlich etwas detaillierter in den Art 35–37 geregelt.

II. Bezug zum OECD-MA

5

Eine Entsprechung der Vorschrift sucht man im OECD-MA vergebens. Zwar ist auch dort in Art 1 der sachliche bzw. persönliche Anwendungsbereich geregelt, wonach das OECD-MA nur für Personen gilt, die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Diese Vorschrift richtet sich allerdings an Steuerpflichtige, soweit sie Personen iSd Art 3 Abs 1 Buchst a) OECD-MA und im Weiteren ansässig iSd Art 4 Abs 1 OECD-MA sind. Art 1 des MLI hingegen wendet sich aufgrund seiner Rechtsnatur als Verfahrensvorschrift nicht an Steuerpflichtige, sondern an die Vertragsstaaten des MLI. Sofern die Voraussetzungen dieses Art 1, die weiteren, og Bedingungen für die Anwendung des MLI erfüllt sind und die Vertragsstaaten nicht von ihrem Recht zum „Opting-out“ hinsichtlich einzelner sachrechtlicher Normen oder einzelner Absätze solcher Normen Gebrauch gemacht haben, ändert das MLI einzelne Art eines bestehenden DBA ab und hat damit mittelbar auch Auswirkungen auf die von diesem DBA erfassten Personen entsprechend Art 1 OECD-MA.

III. Kommentierung

6

Art 1 steht nicht für sich alleine und kann auch nicht für sich alleine angewendet werden, sondern steht in engem Zusammenhang mit dem dort explizit in Bezug genommenen Art 2 Abs 1 Buchst a), in dem der Ausdruck „erfasstes Steuerabkommen“ legaldefiniert ist. Der Ausdruck „erfasstes Steuerabkommen“ bedeutet danach ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, das in Kraft ist zwischen zwei oder mehr Vertragsparteien und/oder Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien eines derartigen Abkommens sind und für deren internationale Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist, sowie in Bezug auf welches jede derartige Vertragspartei dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt hat, in der das Abkommen sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünfte dazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und ggf des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll.

7

Um Verwechslungen und Missverständnissen bei dieser wichtigen Frage der Definition der erfassten Steuerabkommen vorzubeugen, sieht es die Methodik des MLI vor, dass die Vertragsparteien dem Verwahrer iSd Art 39 (das ist gewissermaßen der „Hüter“ des MLI) ausdrücklich und unter detaillierter Angabe der vorgenannten Daten mitteilen müssen, welche bereits bestehenden DBA eines Vertragsstaats als erfasste Steuerabkommen iSd MLI gelten sollen.

8

Erfasst werden grds nur bereits bestehende und in Kraft befindliche Abkommen, die Steuern vom Einkommen betreffen. Aus Rn 25 der Explanatory Statements zu Art 2 MLI geht hervor, dass Abkommen betreffend die Seeschiff- und Luftfahrt sowie Sozialversicherungsabkommen nicht unter Art 1 qualifizieren. Die Sachnormen des MLI würden in Bezug auf diese Abkommen ohnehin keinen oder nur einen sehr eingeschränkten Sinn ergeben, weil die abkommensbezogenen Ergebnisse des BEPS-Projekts insoweit nicht relevant sind.

9

Die Festlegung der erfassten Steuerabkommen kann zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des MLI oder im Wege der Ergänzung zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Die Festlegung ist, wie sich aus Rn 33 der Explanatory Statements zu Art 2 ergibt, allerdings eine statische und keine dynamische. Den Vertragsstaaten steht es nämlich frei, auch nach der Unterzeichnung des MLI bereits bestehende DBA fortzuschreiben oder zu kündigen. Dies ergibt sich ausdrücklich aus Art 30.

10

Damit ist zugleich eine der wichtigsten Fragen der praktischen Anwendung des MLI für die Zukunft angesprochen, nämlich die Frage nach den Konsequenzen der zeitlich späteren Änderung bereits bestehender, erfasster Steuerabkommen. Art 30 legt nahe, dass die bilaterale, zeitlich spätere Änderung dem MLI vorgeht und dass insoweit das MLI seinerseits wiederum abgeändert würde. Insofern wird es darauf ankommen, ob das MLI in der Zukunft fortgeschrieben wird. Geschieht dies zeitlich nach der späteren Änderung eines bestehenden DBA, würde wiederum nach Lage der Dinge dieses DBA durch die Neufassung des MLI ein weiteres Mal geändert.

IV. Umsetzung in Deutschland

11

Art 1 hat eine ganze zentrale Bedeutung auch und gerade für die Anwendung des MLI insgesamt, weil Deutschland entscheiden musste, auf welche der knapp über 90 in Kraft befindlichen dt DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen das MLI angewendet werden soll. Schon im Entstehungsprozess des MLI wurde deutlich, dass viele Staaten einer Anwendung des MLI etwa auf bereits seit längerem in Neuverhandlung befindliche oder erst kürzlich neu abgeschlossene oder revidierte DBA skeptisch gegenüberstanden. Dies wird auch durch Rn 26 der Explanatory Statements zu Art 2 reflektiert. Insofern wurde mit Spannung erwartet, welche DBA Deutschland als erfasste Steuerabkommen iSd Art 1 definieren würde.

12

Die folgenden 35 DBA sind nach der Entscheidung Deutschlands per 7.6.2017 als erfasste Steuerabkommen für die Zukunft von der Anwendung des MLI betroffen (eine spätere Nachnominierung bleibt möglich und wird sicherlich erfolgen): Österreich, Bulgarien, China, Costa Rica, Kroatien, Zypern, Tschechoslowakische Sozialistische Republik (Slowakei und Tschechien), Großbritannien, Estland, Finnland, Frankreich, Ungarn, Irland, Israel, Italien, Japan, Korea, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Mauritius, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Rumänien, Russische Föderation, Slowenien, Spanien, Türkei, Vereinigte Arabische Emirate, Dänemark, Vereinigte Staaten.

Multilateral Convention › Teil I Geltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken › Artikel 2 Auslegung von Ausdrücken

Artikel 2 Auslegung von Ausdrücken

(1) Im Sinne dieses Übereinkommens gelten folgende Begriffsbestimmungen:

a)	Der Ausdruck „unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen“ bedeutet eine Übereinkunft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (unabhängig davon, ob sie auch für andere Steuern gilt), i) die in Kraft ist zwischen zwei oder mehr A) Vertragsparteien dieses Übereinkommens und/oder B) Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien einer derartigen Übereinkunft sind und für deren internationale Beziehungen eine Vertragspartei dieses Übereinkommens verantwortlich ist, sowie ii) in Bezug auf welche jede dieser Vertragsparteien dieses Übereinkommens dem Verwahrer[1] eine Notifikation übermittelt hat, in der die Übereinkunft sowie sämtliche dazugehörigen Änderungs- und Begleitübereinkünfte (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation gegeben – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das nach dem Wunsch der Vertragspartei dieses Übereinkommens unter das Übereinkommen fällt.
b)	Der Ausdruck „Vertragspartei dieses Übereinkommens“ bedeutet i) einen Staat, für den dieses Übereinkommen nach Artikel 34 (Inkrafttreten) in Kraft ist, oder ii) ein Gebiet, das dieses Übereinkommen nach Artikel 27 (Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung) Absatz 1 Buchstabe b oder c unterzeichnet hat und für das dieses Übereinkommen nach Artikel 34 (Inkrafttreten) in Kraft ist
c)	Der Ausdruck „Vertragsstaat“ bedeutet eine Vertragspartei eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens
d)	Der Ausdruck „Unterzeichner“ bedeutet einen Staat oder ein Gebiet, der beziehungsweise das dieses Übereinkommen unterzeichnet hat, für den beziehungsweise das dieses Übereinkommen jedoch noch nicht in Kraft ist.

(2) Bei jeder Anwendung dieses Übereinkommens durch eine Vertragspartei des Übereinkommens hat jeder nicht darin bestimmte Ausdruck, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Bedeutung, die ihm zum jeweiligen Zeitpunkt nach dem einschlägigen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen zukommt.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1, 2

II.Bezug zum OECD-MA3

III.Kommentierung4 – 17

1.Abs 1 Buchst a4 – 10

a)DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen6, 7

b)In Kraft befindliches Abkommen8, 9

c)Notifikation gegenüber dem Verwahrer10

2.Abs 1 Buchst b11, 12

3.Abs 1 Buchst c13

4.Abs 1 Buchst d14

5.Abs 215 – 17

IV.Umsetzung in Deutschland18, 19

I. Zweck der Vorschrift

1

Jedes Steuerabkommen als völkerrechtlicher Vertrag muss sich notwendigerweise abstrakt-genereller Regelungen bedienen, die auf eine Vielzahl bekannter und unbekannter Einzelfälle anwendbar sein müssen. Ebenso selbstverständlich ist es, dass sich ein Abkommen in einem Spezialbereich einer Vielzahl von Fachtermini (Ausdrücke in der Terminologie des MLI oder Begriffe in der Terminologie des OECD-MA) bedient, die mal aus sich selbst heraus verständlich und mal auslegungsbedürftig sein können. Insb sog unbestimmte Rechtsbegriffe, die mehrere Bedeutungen haben können und nicht klar konturiert sind, müssen für die Anwendungspraxis zumindest bestimmbar sein.

2

Vor diesem Hintergrund enthalten int Verträge, aber insb völkerrechtliche Verträge regelmäßig im vorderen Teil eine Vorschrift, die für den Vertrag besonders wichtige Fachtermini definiert. Solche Definitionen sieht auch Art 2 Abs 1 MLI vor und erfüllt damit eine wichtige Funktion für die Anwendung des Vertrags insgesamt. Diese Definitionen gelten nämlich für sämtliche Vertragsstaaten und sollten daher bestenfalls nicht auslegungsbedürftig sein. Auf diese Weise wird eine einheitliche Anwendung des Vertrags in allen Vertragsstaaten sichergestellt. Abs 2 der Norm enthält zwar für nicht im MLI definierte Fachtermini zunächst nur eine Weiterverweisung auf das jeweils konkret einschlägige erfasste Steuerabkommen, dient aber im Ergebnis demselben Zweck.

II. Bezug zum OECD-MA

3

Die Vorschrift entspricht Art 3 OECD-MA, der terminologisch „Begriffsbestimmungen“ vorsieht, ohne dass damit inhaltlich ein Unterschied verbunden wäre. Freilich handelt es sich bei den in Art 2 Abs 1 MLI in Bezug genommenen Ausdrücken nur um solche des MLI, während Art 3 Abs 1 OECD-MA Begriffe des OECD-MA definiert. Ferner sieht Art 2 Abs 2 MLI ebenso wie Art 3 Abs 2 OECD-MA eine Regelung für nicht in dem jeweiligen Abkommen definierte Begriffe vor. Insoweit stehen Art 3 Abs 1 bzw Abs 2 OECD-MA und Art 2 Abs 1 bzw Abs 2 MLI aufgrund der unterschiedlichen Regelungsebenen im Grundsatz selbstständig nebeneinander. Eine Verbindung zwischen beiden Ebenen indes schafft Art 2 Abs 2 MLI, der für die Auslegung von im MLI nicht definierten Begriffen zunächst auf das jeweils erfasste Steuerabkommen verweist. Die in dem jeweiligen Steuerabkommen dem Art 3 Abs 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift wiederum verweist bei ihrerseits fehlender Definition im Steuerabkommen sodann auf das nationale Recht des Anwenderstaates. Dieses ist mithin in Ausnahmefällen auch zur Auslegung des MLI berufen.

III. Kommentierung

1. Abs 1 Buchst a

4

Die Vorschrift erfüllt eine zentrale Funktion für das gesamte MLI, denn dieses kann seine Zweckbestimmung der Änderung bereits bestehender DBA nur erreichen, wenn hinreichend klar feststeht, für welche DBA einer Vertragspartei diese Änderungen durch das MLI gelten sollen. Die Vertragsparteien müssen daher diejenigen DBA, die durch das MLI geändert werden sollen, ausdrücklich und für alle anderen Vertragsparteien nachvollziehbar zu sog erfassten Steuerabkommen erklären, denn das MLI modifiziert nach dessen Art 1 nur „alle erfassten Steuerabkommen iSd Art 2 Abs 1 Buchst a (Auslegung von Ausdrücken)“.

5

Nach Art 2 Abs 1 MLT bedeutet der Ausdruck „erfasstes Steuerabkommen“ danach ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (unabhängig davon, ob es auch für andere Steuern gilt), das in Kraft ist zwischen zwei oder mehr Vertragsparteien und/oder Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien eines derartigen Abkommens sind und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist, sowie in Bezug auf welches jede derartige Vertragspartei dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt hat, in der das Abkommen sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünfte dazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation zutreffend – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll. Hieraus ergeben sich für das solchermaßen „erfasste Steuerabkommen“ die folgenden drei Tatbestandsmerkmale.

a) DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen

6

Um als „erfasstes Steuerabkommen“ zu qualifizieren, muss zunächst ein „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“ vorliegen. Diese oder eine ähnliche Terminologie verwenden sämtliche DBA, die Deutschland im Bereich des Ertragsteuerrechts abgeschlossen hat. Der Klammerzusatz „unabhängig davon, ob es auch für andere Steuern gilt“ macht zudem deutlich, dass die Einbeziehung anderer Steuern, die im regelmäßig in einer dem Art 2 OECD vergleichbaren Vorschrift angesprochen sind, unschädlich sind. In dt Abkommen wird beispielsweise häufig auch die Gewerbesteuer oder sogar die Grunderwerbsteuer als erfasste Steuerarten genannt, ohne dass dies eine Auswirkung auf die Möglichkeit zur Benennung dieses Abkommens als erfasstes Steuerabkommen hätte.

7

Zu beachten ist dennoch die Einschränkung „auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“. Aus Rn 25 der Erläuterungen (Explanatory Statements) zu Art 2 MLT geht hervor, dass Abkommen betreffend die Seeschiff- und Luftfahrt sowie Sozialversicherungsabkommen nicht unter Art 2 Abs 1 Buchst a) qualifizieren. Die Sachnormen des MLI würden in Bezug auf diese Abkommen ohnehin keinen oder nur einen sehr eingeschränkten Sinn ergeben, weil die abkommensbezogenen Ergebnisse des BEPS-Projekts insoweit nicht relevant sind.

b) In Kraft befindliches Abkommen

8

Das im vorstehenden Sinne grds für das MLI qualifizierende „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“ muss ferner zum Zeitpunkt der Benennung als erfasstes Steuerabkommen zwischen zwei oder mehr Vertragsparteien und/oder Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien eines derartigen Abkommens sind und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist, in Kraft sein.

9

Ob dies der Fall ist, bestimmt sich ausschließlich nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA. Nach diesem ist somit zu prüfen, ob sein räumlicher und zeitlicher Anwendungsbereich gegeben ist und ob das DBA (noch oder schon) wirksam ist (gem der Rn 31 der Explanatory Statements zu Art 2 wird der räumliche Anwendungsbereich von DBA durch das MLI ausdrücklich nicht berührt). Diese Wirksamkeit muss für beide oder sämtliche Vertragsstaaten festgestellt werden, wobei zu konstatieren ist, dass die weit überwiegende Zahl der derzeit in der Welt in Kraft befindlichen DBA bilaterale Verträge sind. Es gibt aber Ausnahmen wie etwa die Nordische Konvention, sodass hier die Wirksamkeit in Bezug auf sämtliche Vertragsstaaten zu prüfen wäre. Zudem sind neben den Vertragsparteien auch Gebiete und Hoheitsgebiete angesprochen, was oft ein Anwendungsfall von einer dem Art 29 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift sein dürfte. Diese können freilich mangels Rechtspersönlichkeit nicht für sich selbst handeln, sodass in einem solchen Fall als weitere Voraussetzung hinzukommt, dass für diese Gebiete und Hoheitsgebiete und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig sein und dass zugrunde liegende DBA insoweit für diese Vertragspartei in Kraft befindlich sein muss.

c) Notifikation gegenüber dem Verwahrer

10

Die letzte Voraussetzung für die Qualifikation als erfasstes Steuerabkommen ist die Notifikation gegenüber dem Verwahrer, siehe auch Art 29 Abs 1 Buchst a) iVm Art 39. In Bezug auf jede Vertragspartei im vorgenannten Sinne muss daher dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt werden, in der das konkrete zugrunde liegende DBA sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünfte dazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation zutreffend – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll. Nur der formale Abschluss über die Notifikation macht ein bereits existierendes DBA auch zu einem erfassten Steuerabkommen. Der Verwahrer iSd Art 39 sammelt die als erfasste Steuerabkommen benannten DBA als neutrale Stelle und stellt damit eine einheitliche Anwendung und Transparenz der für die Anwendung des MLI relevanten Informationen sicher.

2. Abs 1 Buchst b

11

Nach Art 2 Abs 1 Buchst b) bedeutet der Ausdruck „Vertragspartei“ einen Staat, für den das MLI nach Art 34 (Inkrafttreten) in Kraft ist oder ein Gebiet, das das MLI nach Art 27 Abs 1 Buchst b) oder Buchst c) (Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung) unterzeichnet hat und für das das MLI nach Art 34 in Kraft ist.

12

Das „in Kraft sein“ des zugrunde liegenden DBA ist damit von Bedeutung für die Definition als erfasstes Steuerabkommen (siehe oben Rn 8), und daneben ist das „in Kraft sein“ des MLI selbst für die Definition der „Vertragspartei“, die im OECD-MA ohne inhaltliche Abweichung als Vertragsstaat bezeichnet wird, von Bedeutung. Neben Staaten können ausdrücklich auch sog Gebiete als Vertragspartei qualifizieren, sofern nur für diese Gebiete und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist.

3. Abs 1 Buchst c

13

Nach Art 2 Abs 1 Buchst c) bedeutet der Ausdruck „Vertragsstaat“ eine Vertragspartei eines erfassten Steuerabkommens. Das ist zumindest missverständlich, weil das MLI die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien bezeichnet. Im wörtlichen Sinne, aber auch im Rechtssinne, besteht zwischen dem Terminus Vertragsstaat und dem Terminus Vertragspartei an sich kein inhaltlicher Unterschied, vorausgesetzt, Vertragsparteien können nur Staaten sein. Dies ist, wie wir oben anhand der Gebiete gesehen haben (Rn 9 und 12), zwar nicht der Fall. Dennoch war es systematisch unnötig, im MLI einen Fachbegriff in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen zu definieren. Ungeachtet dessen gilt im Ergebnis: Das MLI bezeichnet die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien und die unterzeichnenden Staaten eines DBA bzw erfassten Steuerabkommens als Vertragsstaaten. Letzteres ist immerhin konsequent, weil auch die DBA selbst diese Terminologie verwenden.

4. Abs 1 Buchst d

14

Nach Art 2 Abs 1 Buchst d) bedeutet der Ausdruck „Unterzeichner“ Staaten und Gebiete, die das MLI unterzeichnet haben, für die das Übereinkommen jedoch noch nicht in Kraft ist. Es handelt sich also gewissermaßen um eine Vorstufe zur Vertragspartei iSd Art 2 Abs 1 Buchst c), und der einzige Unterschied zu dieser ist die Tatsache, dass im Fall des Unterzeichners das MLI noch nicht im Verhältnis zum Unterzeichner in Kraft befindlich ist.

5. Abs 2

15

Art 2 Abs 2 bestimmt, dass bei jeder Anwendung des MLI durch eine Vertragspartei jeder nicht darin definierte Ausdruck, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Bedeutung hat, die ihm zum jeweiligen Zeitpunkt nach dem einschlägigen erfassten Steuerabkommen zukommt. In dem jeweiligen konkret in Bezug genommenen DBA ist daher zunächst zu untersuchen, ob der solchermaßen im MLI verwendete Ausdruck im konkreten DBA selbst definiert ist. Vorrangig wird man daher die Art 3 Abs 1 OECD-MA entsprechende Vorschrift zu Rate ziehen oder in Spezialnormen (bspw Art 5 Abs 1 OECD-MA für Betriebsstätten oder die Definitionen in den Art 10 ff OECD-MA) nach einer entsprechenden Definition suchen müssen. Ist der fragliche Ausdruck im konkreten DBA definiert, gilt diese Definition auch für die Anwendung des MLI. Ist der fragliche Ausdruck im konkreten DBA nicht definiert, greift die allgemeine Regel des Art 3 Abs 2 OECD-MA (Lex-fori-Klausel) Platz. Es gilt mithin das Recht des jeweiligen Anwenderstaates. Eine dritte Fallgruppe bilden Ausdrücke, die konkret einem der beiden Anwenderstaaten zur normativen Ausfüllung zugewiesen sind (bspw die Definition des unbeweglichen Vermögens nach dem Recht des Belegenheitsstaats in Art 6 Abs 2 OECD-MA – sog Qualifikationsverkettung).

16

Bsp: Ungeachtet des Teils IV ist im gesamten MLI der Begriff der „Betriebsstätte“ nicht definiert. Insofern ist hinsichtlich der Verwendung dieses Begriffs im Teil IV des MLI auf die Betriebsstättendefinition des konkret erfassten Steuerabkommens zurückzugreifen.

17

Hingegen steht in anderen Fällen der Rückgriff auf Art 3 Abs 2 OECD-MA nach der Rspr des BFH unter dem allg Vorbehalt, dass ein Auslegungsergebnis nicht schon durch abkommensautonome Auslegung gefunden werden kann. Dieser Vorbehalt wird ua aus dem Passus „sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert“ abgeleitet. Neben dem Sinn und Zweck und der Systematik des Abkommens sind damit insb die Vorstellungen und Absichten der Vertragsstaaten bei Unterzeichnung sowie der Inhalt etwaiger Begründungen oder Begründungserwägungen maßgebend. ME wäre daher bei Ausdrücken, die weder im MLI noch im erfassten Steuerabkommen definiert sind, jedenfalls auch die (teils umfangreichen) Reports des BEPS-Projekts (in ihrer Entstehungsgeschichte) zur Auslegung heranzuziehen. Als weitere Auslegungshilfen kommen nach Rn 38 der Explanatory Statements zu Art 2 MLI die Erwägungsgründe des MLI selbst sowie die iSd Art 6 MLI geänderte Präambel etwaiger erfasster Steuerabkommen in Betracht.

IV. Umsetzung in Deutschland

18

Da Art 2 eine Verfahrensvorschrift des MLI ist, bedarf es keiner Umsetzung in ein erfasstes Steuerabkommen. Die Norm ist vielmehr aus sich selbst heraus sowohl für Begriffsbestimmungen des MLI als auch für die Auslegung von im MLI nicht definierten Ausdrücken anwendbar.

19

Die folgenden 35 DBA sind nach der Entscheidung Deutschlands per 7.6.2017 als erfasste Steuerabkommen gem Art 2 Abs 1 Buchst a) ii) MLI für die Zukunft von der Anwendung des MLI betroffen (eine spätere Nachnominierung bleibt möglich und wird sicherlich erfolgen): Österreich, Bulgarien, China, Costa Rica, Kroatien, Zypern, Tschechoslowakische Sozialistische Republik (Slowakei und Tschechien), Großbritannien, Estland, Finnland, Frankreich, Ungarn, Irland, Israel, Italien, Japan, Korea, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Mauritius, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Rumänien, Russische Föderation, Slowenien, Spanien, Türkei, Vereinigte Arabische Emirate, Dänemark, Vereinigte Staaten.

Anmerkungen

[1]

Für CHE hier und im Folgenden: Depositar.

Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen

Teil II Hybride Gestaltungen

Inhaltsverzeichnis

Artikel 3 Transparente Rechtsträger

Artikel 4 Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit

Artikel 5 Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung

Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen › Artikel 3 Transparente Rechtsträger

Artikel 3 Transparente Rechtsträger

(1) Im Sinne eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens gelten Einkünfte, die durch oder über Rechtsträger oder Gebilde bezogen werden, die nach dem Steuerrecht eines der Vertragsstaaten als vollständig oder teilweise steuerlich transparent behandelt werden, als Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, jedoch nur, soweit die Einkünfte für Zwecke der Besteuerung durch diesen Vertragsstaat als Einkünfte einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person behandelt werden.

(2) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen ein Vertragsstaat verpflichtet ist, Einkünfte einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, von der Steuer vom Einkommen zu befreien oder für derartige Einkünfte einen Abzug oder eine Anrechnung in Höhe der dafür entrichteten Steuer vom Einkommen zu gewähren, gelten nicht, soweit nach diesen Bestimmungen der andere Vertragsstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt.

(3) Bei unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, für die eine oder mehrere Vertragsparteien dieses Übereinkommens den Vorbehalt nach Artikel 11 (Anwendung von Steuerabkommen zur Einschränkung des Rechtes einer Vertragspartei dieses Übereinkommens auf Besteuerung der in ihrem Gebiet ansässigen Personen) Absatz 3 Buchstabe a angebracht haben, wird am Ende des Absatzes 1 folgender Satz angefügt: „Dieser Absatz ist nicht so auszulegen, als berühre er das Recht eines Vertragsstaats, die in diesem Vertragsstaat ansässigen Personen zu besteuern.“

(4) Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) gilt anstelle oder in Ermangelung von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, soweit diese regeln, ob Einkünfte, die durch oder über Rechtsträger oder Gebilde bezogen werden, die nach dem Steuerrecht eines der Vertragsstaaten als steuerlich transparent behandelt werden (sei es durch eine allgemeine Vorschrift oder durch eine ausführliche Regelung der Behandlung bestimmter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden), als Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person behandelt werden.

(5) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich vorbehalten,

a)	dass dieser gesamte Artikel nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt;
b)	dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten;
c)	dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, nach der im Fall von Einkünften, die durch oder über einen in einem Drittstaat oder -gebiet errichteten Rechtsträger oder ein ebensolches Gebilde bezogen werden, Abkommensvergünstigungen versagt werden;
d)	dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, in der die Behandlung konkreter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden ausführlich geregelt ist;
e)	dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, in der die Behandlung bestimmter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden ausführlich geregelt ist und nach der im Fall von Einkünften, die durch oder über einen in einem Drittstaat oder -gebiet errichteten Rechtsträger oder ein ebensolches Gebilde bezogen werden, Abkommensvergünstigungen versagt werden;
f)	dass Absatz 2 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt;
g)	dass Absatz 1 nur für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, in der die Behandlung bestimmter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden ausführlich geregelt ist.

(6) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die keinen Vorbehalt nach Absatz 5 Buchstabe a oder b angebracht hat, notifiziert dem Verwahrer, ob ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen jeweils eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, die nicht einem Vorbehalt nach Absatz 5 Buchstaben c bis e unterliegt, und, sofern dies der Fall ist, jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Hat eine Vertragspartei dieses Übereinkommens den Vorbehalt nach Absatz 5 Buchstabe g angebracht, so ist die Notifikation nach Satz 1 auf unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen zu beschränken, die diesem Vorbehalt unterliegen. Haben alle Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens abgegeben, so wird diese Bestimmung durch Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) ersetzt, soweit in Absatz 4 vorgesehen. Anderenfalls geht Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nur insoweit vor, als diese mit Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) unvereinbar sind.

OECD The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships (Partnership Report), 1999; OECD Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015 Final Report – BEPS Action 2, 2015; OECD Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report – BEPS Action 6, 2015; OECD Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Musterkommentar, Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 2014; RL (EU) 2016/1164 des Rates v 12.7.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016; Vorschlag für eine RL des Rates zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern v 2.12.2016; BMF BStBl I 2014, 1258.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 4

II.Bezug zum OECD-MA5, 6

III.Kommentierung7 – 44

1.Abs 17 – 29

a)Hintergrund und Adressat der Vorschrift7 – 12

b)Tatbestandsvoraussetzungen13 – 22

aa)Rechtsträger oder Gebilde13, 14

bb)Vollständige oder teilweise steuerliche Transparenz15 – 20

cc)Einkünftebezug durch oder über ein transparentes Gebilde21

dd)Behandlung als Einkünfte einer ansässigen Person22

c)Rechtsfolge23 – 27

d)Praktische Anwendungsbeispiele28, 29

2.Abs 230 – 35

3.Abs 336, 37

4.Abs 438, 39

5.Abs 540 – 42

6.Abs 643, 44

IV.Umsetzung in Deutschland45

Literatur: Bahns/Keuthen Behandlung hybrider Gesellschaften im Entlastungsverfahren nach § 50d EStG – Reichweite des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA, IStR 2010, 750; Benz/Böhmer BEPS: Das Multilaterale Instrument zur Umsetzung der abkommensrechtlichen Änderungsvorschläge der BEPS-Abschlussberichte, ISR 2017, 27; Eilers/Oppel BEPS erreicht die EU: Das Anti Tax Avoidance Package der EU-Kommission, IStR 2016, 312; Endres/Jacob/Gohr/Klein DBA Deutschland/USA, 2009; Haase Das sog Multilaterale Instrument, Zukunft des Abkommensrechts, IWB 2017, 16; Haase/Gaffron AStG/DBA, 3. Aufl 2016; Hagermann/Kahlenberg Zur Besteuerung grenzüberschreitender Sonderbetriebserträge in Outbound-Konstellationen, IStR 2015, 54; Kahlenberg/Oppel Anti-BEPS-Richtlinie: Erweiterung um Regelungen zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen mit Drittstaaten, IStR 2017, 205; Kofler/Lüdicke/Simonek Hybride Personengesellschaften – Umsetzung des OECD Partnership Reports in Deutschland, Österreich und der Schweiz, IStR 2014, 349; Krabbe OECD-Musterabkommen 2000, IStR 2000, 196; Lang Einkünftezurechnung im Lichte des Entwurfs zu Art 1 Abs 2 OECD-MA, SWI 2015, 153; Loukota Neue DBA-Vorschrift zur Behandlung hybrider Personengesellschaften, SWI 2015, 102; Polatzky/Balliet/Steinau Neue Hürden für die DBA-Anwendung durch das Multilaterale Instrument, IStR 2017, 226; Schmidt Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht nach dem OECD-Bericht „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“ und den Änderungen im OECD-MA und im OECD-Kommentar im Jahre 2000, IStR 2001, 489; Schnitger Weitere Maßnahmen zur BEPS-Gesetzgebung in Deutschland, IStR 2017, 214; Schnitger/Oskamp Empfehlungen der OECD zur Neutralisierung von „Hybrid Mismatches“ auf Abkommensebene, IStR 2014, 385; Schönfeld Der neue Artikel 1 DBA-USA – Hinzurechnungsbesteuerung und abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger, IStR 2007, 274; Schönfeld/Ditz Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), 2013; Silberztein/Tristram OECD: Multilateral Instrument to Implement BEPS, ITPJ 2016, 347; Staats Zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen – Der OECD-Bericht zu Maßnahme 2 des BEPS-Aktionsplans, IStR 2014, 749; Wolff/Eimermann Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA USA 1989 und dem Protokoll dazu, IStR 2006, 837.

I. Zweck der Vorschrift

1

Teil II des MLI behandelt hybride Besteuerungsinkongruenzen, welche entweder aus dem Einsatz hybrider Rechtsträger (transparente oder doppelt ansässige Gesellschaften, Art 3 und 4) oder der gegenwärtigen Ausgestaltung des DBA-Methodenartikels (Art 23A und B OECD-MA, Art 5) resultieren. Hintergrund ist die Feststellung der OECD iRd Arbeiten zu BEPS-Aktionspunkt 2 („Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arragements“), dass derartige Gestaltungen in der Praxis regelmäßig darauf abzielen, steuerliche Vorteile infolge der unterschiedlichen steuerlichen Einordnung von Rechtsträgern oder Finanzinstrumenten nach dem Recht zweier oder mehrerer Staaten zu erlangen. In vielen Fällen geht damit eine doppelte Nichtbesteuerung einher, welche eine entsprechende Aushöhlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen der betroffenen Staaten zur Folge hat.[1]

2

Das Kernanliegen von BEPS-Aktionspunkt 2 bestand demzufolge darin, relevante Steuergestaltungen zu identifizieren[2] und sodann entspr Empfehlungen auszusprechen, welche darauf gerichtet sind, die unerwünschten steuerlichen Effekte aus der Inanspruchnahme hybrider Besteuerungsinkongruenzen zu neutralisieren. In Abhängigkeit der Adressaten dieser Empfehlungen verfolgte die OECD in ihrem finalen Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 2 einen zweistufigen Ansatz: Während Teil 1 entspr Änderungsvorschläge an die nationalen Gesetzgebungsorgane unterbreitet,[3] richtet sich Teil 2 an die Abkommensgeber.

3

Ungeachtet dieser Entwicklungen auf Ebene der OECD erkannten auch die nationalen Gesetzgeber in den letzten Jahren zunehmend, dass die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungsmaßnahmen nicht bzw nur unzureichend durch das geltende Recht adressiert sind. Relevante Bsp aus der dt Gesetzgebungspraxis sind etwa das körperschaftsteuerliche Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs 1 S 2 KStG), die Vorschrift zu sog Double-Dip-Gestaltungen im Organschaftskontext (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG) oder aber die Missbrauchsvorschriften der § 50d Abs 9 und 10 EStG. Regelungszweck von § 4i EStG ist es schließlich, die Inanspruchnahme eines doppelten Zinsabzugs („double dip“) im Falle von Inbound-Investitionen über dt Personengesellschaften zu untersagen.[4]

4

Schließlich hat der BEPS-Prozess unlängst auch den europäischen Gesetzgeber auf den Plan gerufen. Eine erste Reaktion bestand im Beschluss der sog „Anti Tax Avoidance Directive“ (ATAD) v 12.7.2016,[5] welche bestimmte Maßnahmen zur Bekämpfung schädlicher Steuervermeidungspraktiken iSd OECD-BEPS-Projekts beinhaltete. Die Problematik hybrider Gestaltungen wurde in Art 9 der RL aufgegriffen. Die teilnehmenden EU-Staaten sind grundsätzlich dazu aufgerufen sind, den Inhalt der RL bis spätestens 31.12.2018 in nationales Recht umzusetzen und die Vorschriften ab dem 1.1.2019 verbindlich anzuwenden.[6] Gleichzeitig wurde erkannt, dass sich die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungen in der Praxis nicht auf die Mitgliedsstaaten der EU beschränken. Vor diesem Hintergrund wurde ein Änderungsvorschlag der og ATAD („ATAD 2“)[7] unterbreitet, der weitere Gestaltungen, insb unter Beteiligung von Drittstaaten und Betriebsstätten, adressiert.[8] Am 29.5.2017 wurde die RL vom Rat der EU formell angenommen.

II. Bezug zum OECD-MA

5

Eine direkte Entsprechung der Vorschrift des Art 3 im OECD-MA gibt es nicht. Mittelbar betrifft die Thematik der abkommensrechtlichen Behandlung transparenter (hybrider) Rechtsgebilde indes den persönlichen Anwendungsbereich des Art 1 OECD-MA, dh die Frage, welche Personen bzw Rechtsträger Abkommensschutz genießen. Nach dem bisherigen dt Verständnis scheitert die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften daran, dass diese zwar „Person“ iSv Art 3 Abs 1 Buchst a OECD-MA, nicht jedoch „ansässige Person“ iSv Art 4 Abs 1 OECD-MA sein können. Abkommensberechtigt sind stattdessen die Gesellschafter der Personengesellschaft, sofern diese in einem der beiden Vertragsstaaten der unbeschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.[9] Davon abweichend enthalten dt DBA vereinzelt Sonderregelungen im Zusammenhang mit der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften.[10]

6

Dessen ungeachtet wurde bislang nur in sehr wenigen DBA ein konkreter Regelungsbedarf im Hinblick auf die abkommensrechtliche Einordnung subjektiver Qualifikations- oder Zurechnungskonflikte gesehen.[11] Ein Bsp ist Art 1 Abs 7 DBA-USA, der eine große Übereinstimmung zur Vorschrift des Art 3 Abs 1 aufweist. Art 1 Abs 7 DBA-USA widmet sich gleichfalls der Frage, unter welchen Umständen transparente (hybride) Rechtsträger für abkommensrechtliche Zwecke als transparent einzustufen und die von ihnen bezogenen Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen sind. Ähnliche Bestimmungen finden sich in Art 1 Abs 2 des revidierten DBA-Australien v 12.11.2015 sowie in Abschnitt I (Abs 2) des Protokolls zum DBA Niederlande v 12.4.2012.

III. Kommentierung

1. Abs 1

a) Hintergrund und Adressat der Vorschrift

7

Art 3 Abs 1 betrifft die Konstellation des Einkünftebezugs durch einen Rechtsträger, welcher jedenfalls in einem der beteiligten Vertragsstaaten für steuerliche Zwecke als transparent einzustufen ist. Der Normzweck besteht darin zu gewährleisten, dass die Abkommen in diesen Fällen angemessene steuerliche steuerlichen Konsequenzen hervorbringen, welche im Einklang mit den Erkenntnissen des OECD-BEPS-Projekts stehen. Es soll einerseits verhindert werden, dass die Ausnutzung subjektiver Qualifkationskonflikte deshalb zu einer doppelten Nichtbesteuerung führt, da keiner der beteiligten Vertragsstaaten die Einkünfte der hybriden Gesellschaft nach seinem Recht der Besteuerung unterwirft. Andererseits geht es jedoch auch darum sicherzustellen, dass die Abkommensvorteile in angemessenen Fallgestaltungen gewährt werden.[12]

8

Im Rahmen des finalen Berichts zu BEPS-Aktionspunkt 2[13] unterbreitet die OECD einen konkreten Vorschlag zur Ergänzung von Art 1 OECD-MA um einen zweiten Abs, welcher sich nun nahezu wortgleich in Art 3 Abs 1 wiederfindet. Art 3 Abs 1 enthält lediglich terminologische Änderungen, um zu gewährleisten, dass der Wortlaut im MLI mit den im OECD-MA verwandten Begrifflichkeiten übereinstimmt.[14] Konkretisiert wird die neue Vorschrift durch einen Entwurf der Änderung des bestehenden MK (Abschnitte 26.3-26.16), welcher gleichsam dem finalen OECD-Bericht entnommen werden kann.

9

Die OECD erkannte derweil schon lange vor Initiierung des BEPS-Prozesses, dass Subjektqualifikationskonflikte in der abkommensrechtlichen Praxis zu besonders komplexen Herausforderungen führen. Konkret finden die Diskussionen zu BEPS Aktionspunkt 2 ihren gedanklichen Ursprung in den vorangegangenen Arbeiten zum OECD Partnership Report von 1999,[15] welche in den OECD-Musterkommentar (2000) übernommen wurden.[16] Die vorgeschlagene Neuregelung des Art 3 Abs 1 verfolgt mithin keinen völligen neuen Lösungsansatz, sondern beruft sich vielmehr auf die Erkenntnisse des Partnership Reports, welcher nach wie vor als Auslegungshilfe herangezogen werden kann.[17] Auch die dt Finanzverwaltung teilte bislang das dem Art 3 Abs 1 zugrunde liegende Abkommensverständnis.[18]

10

Abweichungen zum Partnership Report ergeben sich in zweierlei Hinsicht: Einerseits ist der Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1 im Vergleich zum Partnership Report enger gefasst, nachdem lediglich auf die steuerliche Behandlung im Quellenstaat abgestellt wird. Die Lösung von Qualifikationskonflikten im Ansässigkeitsstaat wird dagegen nicht thematisiert.[19] Andererseits erschöpft sich der Partnership Report auf Zurechnungskonflikte im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Diese Lücke suchte die OECD nun zu schließen, indem auch weitere Rechtsgebilde wie etwa Trusts oder Investmentfonds in den Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1 fallen sollen.[20] Davon abgesehen bezweckt die Neuregelung des Art 3 Abs 1 ein weiteres Ziel. Vor dem Hintergrund, dass die Ergebnisse des Partnership Reports nicht in den Abkommenstext selbst, sondern lediglich in den MK Eingang fanden, war die Bindungswirkung seitdem umstritten. Die Umsetzung erfolgte in den OECD-Mitgliedstaaten demzufolge uneinheitlich. Die damit einhergehende Rechtsunsicherheit sollte nunmehr durch Aufnahme einer ausdrücklichen Regelung beseitigt werden.[21]

11

Adressat der Vorschrift des Art 3 Abs 1 ist allein der Quellenstaat. Die OECD verfolgt dabei den Gedanken, dass nur jene Personen zu einer Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen berechtigt sein sollen, die im anderen Vertragsstaat mit den fraglichen Einkünften der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Die Abkommensberechtigung wird insoweit an die zusätzliche Voraussetzung geknüpft, dass der Ansässigkeitsstaat nach seinem nationalen Steuerrecht die Besteuerungskompetenz in Bezug auf die in Rede stehenden Einkünfte beansprucht. Nur soweit diese Bedingung im Einzelfall erfüllt ist, verpflichtet dies den Quellenstaat zu einer Reduktion der Quellensteuer.[22]

12

Beispiel:[23]

Eine im Staat A ansässige Gesellschaft (A-Corp.) hält 100 % der Anteile an einer im Staat B ansässigen B-Corp. Während B-Corp. in Staat B als steuerlich transparent angesehen wird, qualifiziert Staat A die B-Corp. als eigenständiges Steuersubjekt. Erzielt B-Corp. nun aus dem Staat B stammende Einkünfte (bspw Lizenz- oder Zinseinkünfte), führt dies dazu, dass Staat A die Einkünfte erst iRe späteren Gewinnverwendung besteuert. In Ermangelung einer dem Art 3 Abs 1 entspr Regelung würde Staat B hingegen eine Quellensteuerreduktion gewähren, nachdem die Einkünfte nach seiner Rechtswertung von einer in Staat A ansässigen Person bezogen werden.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

aa) Rechtsträger oder Gebilde

13

In subjektiver Hinsicht verlangt Art 3 Abs 1 zunächst das Vorliegen eines Rechtsträgers oder eines Gebildes. Die OECD gestand damit offensichtlich ein, dass lediglich die Einbeziehung von Personengesellschaften in den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift zu kurz greift. Vor diesem Hintergrund erklärt sich, dass Art 3 Abs 1 nun allgemeiner von „Rechtsträger oder Gebilde“ spricht, was insb für Trusts oder Investmentfonds praktisch bedeutsam sein dürfte.[24] Ergänzend führt die OECD in Tz 26.8 MK-E zu Art 1 an, dass es nicht darauf ankommt, wem die Vertragsstaaten nach nationalen steuerlichen Gesichtspunkten die in Rede stehenden Einkünfte zurechnen. Unerheblich sei ferner, ob den betroffenen Gebilden Rechtspersönlichkeit zuteilwird bzw ob sie als Person iSd Art 3 Abs 1 Buchst a) OECD-MA qualifizieren.

14

Korrespondierend zu Art 1 Abs 7 DBA-USA äußert sich ebenso wenig Art 3 Abs 1 zum Ort der Errichtung des Rechtsträgers oder Gebildes. Gem Tz 26.8 MK-E zu Art 1 fallen demnach auch solche Rechtsgebilde in den Anwendungsbereich der Norm, die in einem anderen Vertragsstaat oder sogar in einem Drittstaat errichtet wurden.[25] In diesem Zusammenhang weist die OECD jedoch auf die Relevanz eines funktionierenden Informationsaustausches hin.[26] Für den Fall, dass die Vertragsstaaten nicht in der Lage sind, vom betreffenden Drittstaat die zur abkommensrechtlichen Beurteilung erforderlichen Informationen einzuholen, soll es folglich zu einer Versagung der Abkommensvorteile kommen (dh Wechsel von der DBA-Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode). Praktisch bedeutsam ist in diesem Zusammenhang, dass eine bloße Anässigkeitsbescheinigung mit Blick auf die Anwendung von Art 3 Abs 1 nicht ausreichen dürfte, sondern vielmehr eine Einnkünftezurechnungsbestätigung eingeholt werden muss.[27]

bb) Vollständige oder teilweise steuerliche Transparenz

15

Der traditionellen dt Sichtweise folgend besteht das Wesensmerkmal der steuerlichen Transparenz nach Auffassung der OECD[28] darin, dass eine Besteuerung nicht bereits auf Ebene des rechtlichen Gebildes, sondern (auch ohne Ausschüttung) vielmehr erst bei den dahinterstehenden Personen erfolgt. Mithin bedarf es zu einer exakten Bestimmung der steuerlichen Konsequenzen erst einer näheren Analyse der persönlichen Situation dieser Personen, etwa im Hinblick auf die persönliche Steuerpflicht, subjektive Freibeträge oder den anwendbaren Steuersatz. Die Tatsache, dass die Einkünfte vor der Zurechnung an die beteiligten Personen auf Ebene des Rechtsträgers festgestellt werden,[29] stehe dem nicht entgegen. Umgekehrt qualifiziert ein Rechtsträger nach dt Verständnis als intransparent, wenn er gem § 1, 2 oder 3 Abs. 1 KStG der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.[30]

16

Nachdem sich Art 3 Abs 1 ausschließlich an den Quellenstaat richtet, hat auch dieser das Tatbestandsmerkmal der steuerlichen Transparenz zu prüfen. In der Praxis verlangt die Analyse deshalb regelmäßig detaillierte Kenntnisse der ausländischen Rechtsordnung.[31] Vor diesem Hintergrund dürfte die Anmerkung der OECD zu verstehen sein, dass es den Vertragsstaaten letztlich frei stehe, den Begriff der steuerlichen Transparenz auf Basis der dargestellten Grundsätze in den betreffenden Abkommen näher zu definieren.[32] Zu Recht wird dieser Ansatz im Schrifttum mit dem Verweis auf eine sich daraus ergebende Rechtszersplitterung kritisiert.[33]

17

Nachdem die OECD das Kriterium der steuerlichen Transparenz primär an der Einkünftezurechnung festmacht, wird in der Literatur diskutiert, ob nicht auch Konstellationen der Hinzurechnungsbesteuerung in den sachlichen Anwendungsbereich der Norm fallen können. Obgleich jedenfalls vordergründig kein steuerlich transparentes Gebilde gegeben ist, sondern sich die steuerliche Transparenz vielmehr erst durch Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ergibt, lässt sich eine gewisse Ähnlichkeit beider Fallkonstellationen nicht von der Hand weisen.[34] Die OECD erkannte die Problematik der Hinzurechnungsbesteuerung derweil offensichtlich auch im Rahmen ihrer Empfehlungen zu Abschnitt 1 des BEPS-Aktionspunkts 2. Insoweit wird eingestanden, dass hybride Finanzinstrumente jedenfalls dann keine schädliche Besteuerungsinkongruenz erzeugen, wenn die fraglichen Einkünfte beim Gesellschafter nachweisbar und in betragsmäßig gleicher Höhe iRd Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden.[35] Es sprechen folglich sehr gute Gründe dafür, dem Direktbezug von Einkünften auch Fälle gleichzustellen, in denen die Einkünfte dem Steuerpflichtigen in gleicher Höhe nachgelagert kraft spezieller gesetzlicher Bestimmung zugerechnet werden.

18

In der Praxis dürfte in solchen Konstellationen regelmäßig ein Interessenkonflikt zwischen Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat bestehen. Sieht ein DBA zwischen Quellen- und Ansässigkeitsstaat einen geringen Quellensteuersatz vor, so wird der Quellenstaat regelmäßig geneigt sein wird, die steuerliche Transparenz einer Zwischengesellschaft iSd §§ 7 ff AStG zu verneinen, um dadurch sein Quellenbesteuerungsrecht nicht einzuschränken. Infolgedessen käme nicht der reduzierte Quellensteuersatz nach dem DBA zwischen Quellen- und Ansässigkeitsstaat, sondern vielmehr der im Verhältnis zum Staat der Zwischengesellschaft maßgebliche reguläre Satz (kein DBA) zur Anwendung. Umgekehrt wird der Ansässigkeitsstaat seine Anrechnungsverpflichtung über eine tendenziell weite Auslegung des Begriffes der steuerlichen Transparenz zu minimieren suchen, da insoweit der nach DBA reduzierte Quellensteuersatz maßgeblich wäre.[36]

19

Dem Wortlaut von Art 3 Abs 1 nach ist es ausreichend, wenn das betreffende Rechtsgebilde lediglich teilweise transparent ist und neben dem steuerlich transparenten noch über einen steuerlich relevanten Bereich verfügt. Insoweit besteht Übereinstimmung mit Art 1 Abs 7 DBA-USA, der in diesem Fall ebenfalls eine gesonderte Prüfung für jeden Einkunftsposten verlangt.[37] Praktisch relevant wird dies bei bestimmten Trusts, welche bezüglich ihrer laufenden auszuschüttenden Einkünfte als transparent gelten, nachdem diese auch ohne tatsächliche Ausschüttung von den Begünstigten zu besteuern sind. IÜ besteht jedoch steuerliche Intransparenz.[38] Die Frage, ob eine dt KGaA jedenfalls insoweit als steuerlich transparent gilt, als der auf die direkten Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter zu verteilende Gewinn betroffen ist, wird in der Literatur kontrovers diskutiert.[39] Auch die OECD scheint die Besonderheit einer KGaA erkannt zu haben, indem sie diese Konstellation in ihrem MK-E explizit als Bsp der teilweisen steuerlichen Transparenz aufführt.[40]

20

Schließlich lässt es Art 3 Abs 1 tatbestandlich genügen, wenn der Rechtsträger bzw das Gebilde nach dem Steuerrecht jedenfalls eines der beiden Vertragsstaaten als transparent einzustufen ist. Die Kategorie hybrider Rechtsträger stellt somit nur einen möglichen Unterfall dar. Die Vorschrift ist vielmehr auch anwendbar, wenn beide Vertragsstaaten von einem transparenten Rechtsträger ausgehen. Umgekehrt ist der Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1 jedoch nicht eröffnet, wenn das betroffene Rechtssubjekt übereinstimmend als intransparent angesehen wird.[41]

cc) Einkünftebezug durch oder über ein transparentes Gebilde

21

Der Wortlaut des Art 3 Abs 1 verlangt, dass Einkünfte durch oder über den Rechtsträger oder das Gebilde bezogen werden. Einerseits ist damit die Konstellation angesprochen, dass der Rechtsträger oder das Gebilde nach dem Recht des beurteilenden Vertragsstaats selbst als Steuersubjekt qualifiziert („durch“). Erfolgt dagegen eine direkte Zurechnung an die dahinterstehenden Personen, so werden die fraglichen Einkünfte über den Rechtsträger oder das Gebilde bezogen. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass der Anwendungsbereich der Vorschrift dann nicht eröffnet ist, wenn Einkunftszahlungen durch den Rechtsträger oder das Gebilde selbst erfolgen.[42] IÜ ist der Begriff der „Einkünfte“ auch nach Auffassung der OECD weit zu verstehen. Erfasst sind mithin sämtlich Einkunftsarten iSv Abschnitt III des Musterabkommens (Art 6-21 OECD-MA).[43]

dd) Behandlung als Einkünfte einer ansässigen Person

22

Ferner müssen die durch oder über das Rechtsgebilde bezogenen Einkünfte durch den Vertragsstaat, der nicht Quellenstaat ist, als solche einer ansässigen Person qualifiziert werden. Entscheidungserheblich ist ausschließlich die innerstaatliche Perspektive dieses Vertragsstaats, wobei die Einkünfte nach den Vorschriften zur unbeschränkten Steuerpflicht entweder dem Rechtsträger selbst oder aber den dahinterstehenden Personen zugerechnet werden müssen. Ausdrücklich nicht gefordert wird hingegen eine tatsächliche Besteuerung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat, eine sachliche Steuerbefreiung wäre demnach unschädlich.[44]

c) Rechtsfolge

23

Werden die vorstehend aufgeführten Voraussetzungen erfüllt, bestimmt Art 3 Abs 1 im Wege einer Fiktion, dass die an den Rechtsträger gezahlten Einkünfte als von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person bezogen gelten. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die relevanten Einkünfte dieser Person für Zwecke der Anwendung der einschlägigen Abkommensnorm zugerechnet werden. Sie bezieht dadurch Einkünfte gem Art 6, 13 oder 17 OECD-MA, erzielt Unternehmensgewinne iSd Art 7, 8 oder 9 OECD-MA bzw erhält Dividenden- oder Zinszahlungen für Zwecke der Art 10 oder 11 OECD-MA.[45]

24

In der Konsequenz (und nur dann) ist der Quellenstaat zur Gewährung der Abkommensvorteile verpflichtet. Der subjektive Qualifikationskonflikt wird folglich im Wege einer Qualifikationsverkettung aufgelöst, nachdem der Quellenstaat unabhängig von der Einkünftezurechnung nach seinem nationalen Recht an die Zurechnungsentscheidung des anderen Vertragsstaats gebunden ist.[46] Wird der Rechtsträger im Vertragsstaat seiner Ansässigkeit als intransparent eingeordnet, so gilt er selbst als Bezieher der Einkünfte und kann die für Gesellschaften geltenden Abkommensvorteile beanspruchen. Anderenfalls sind die dahinterstehenden Beteiligten als Einkünftebezieher anzusehen, soweit sie nach dem Recht ihres Ansässigkeitsstaats als Steuersubjekte und der Rechtsträger als transparent eingestuft werden. In letzterem Fall sind auch nur sie und nicht der dazwischengeschaltete Rechtsträger zur Geltendmachung der Abkommensvorteile berechtigt.[47] IÜ ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Einkünftebezieher die relevanten sachlichen und persönlichen Voraussetzungen der in Frage stehenden Abkommensnorm erfüllen.[48]

25

Obgleich Art 3 Abs 1 eine verbindliche Einordnungsentscheidung hinsichtlich der abkommensrechtlichen Zuordnung von Einkünften trifft, ist damit noch keine Aussage zur tatsächlichen Zurechnung (Nutzungsberechtigung) dieser Einkünfte verbunden. Letztere Entscheidung obliegt alleine dem Quellenstaat.[49] So bleibt es dem Quellenstaat bspw in Treuhandkonstellationen unbenommen zu unterstellen, dass die in Rede stehenden Einkünfte nicht dem Treuhänder als (scheinbar) abkommensrechtlich Berechtigten, sondern vielmehr dem Treugeber zuzurechnen sind.[50]

26

Davon abgesehen weist das Kriterium der Nutzungsberechtigung in der Praxis Relevanz auf, wenn es um die Prüfung des Unmittelbarkeitserfordernisses iRd konkreten DBA-Dividendenartikels geht. Entspr der Vorschrift des Art 10 Abs 2 Buchst a OECD-MA ist daher in vielen DBAs geregelt, dass die Inanspruchnahme reduzierter Quellensteuersätze eine unmittelbare Beteiligung der nutzungsberechtigten Gesellschaft am ausschüttenden Rechtsträger erfordert.

27

Obgleich die Details dieser Streitfrage gegenwärtig noch nicht abschließend geklärt sind,[51] dürfte aus dt Sicht ein Konsens dahingehend zu bestehen, dass das Kriterium der Unmittelbarkeit jedenfalls dann nicht erfüllt ist, wenn die relevante Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft über eine andere Kapitalgesellschaft lediglich mittelbar gehalten wird.[52] Andererseits wird gefordert, die mittelbare Beteiligung über eine (hybride) Personengesellschaft genügen zu lassen, zumal eine andere Auslegung (bezogen auf den Fall des Art 1 Abs 7 DBA-USA) dem Sinn und Zweck der Abkommensnorm letztlich zuwiderlaufen würde. Insoweit wird angemerkt, dass der nach Art 1 Abs 7 DBA-USA abkommensberechtigte Ansässige und der Nutzungsberechtigte im Einzelfall auseinanderfallen können.[53] Schließlich soll als Nutzungsberechtigter in solchen Fällen nicht die Gesellschaft selbst, sondern der an ihr beteiligte Gesellschafter qualifizieren, wenn die unmittelbar beteiligte Gesellschaft lediglich rechtsmissbräuchlich dazwischengeschaltet wurde.[54]

d) Praktische Anwendungsbeispiele

28

Zur Veranschaulichung der steuerlichen Wirkungsweise von Art 3 Abs 1 führt die OECD in Tz 26.7 MK-E zu Art 1 folgendes Beispiel an:

Staat A und Staat B haben ein DBA vereinbart, welches eine dem Art 3 Abs 1 entsprechende Vorschrift enthält. Eine in Staat B steuerlich ansässige Ges (B-Corp) qualifiziert nach den Rechtswertungen in Staat A als steuerlich intransparent. Folglich unterstellt Staat A, dass die durch B-Corp von einem in Staat A ansässigen Schuldner bezogenen Zinseinkünfte in Staat B vollumfänglich der Besteuerung unterliegen. Nach nationalem Steuerrecht von Staat B wird die B-Corp hingegen als transparenter Rechtsträger angesehen, mit der Folge, dass die in Rede stehenden Zinseinkünfte nicht der B-Corp, sondern den dahinter stehenden Personen zugerechnet werden. Einer der Gesellschafter der B-Corp ist in Staat B, der andere jedoch in einem Drittstaat ansässig, mit welchem weder Staat A noch Staat B ein DBA abgeschlossen haben. Die Anwendung von Art 3 Abs 1 hat eine Beschränkung des Abkommensschutzes zur Folge, da Staat A für Zwecke des Art 11 OECD-MA nur insoweit zu einer Quellensteuerreduktion verpflichtet ist, als die Zinseinkünfte dem Gesellschafter B zuzuordnen sind.

29

Wie das nachstehende Bsp zeigt, kann Art 3 Abs 1 auch zu einer Erweiterung des Abkommensschutzes führen, wenn der Ansässigkeitsstaat des hybriden Rechtsträgers die fraglichen Einkünfte nach seinem lokalen Recht der Besteuerung unterwirft.

Beispiel:[55]

Ein Investmentfonds wird in seinem Errichtungsstaat als steuerlich intransparent beurteilt. Nach den Rechtswertungen des Quellenstaats und auch des Ansässigkeitsstaats der Investoren qualifiziert er für steuerliche Zwecke hingegen als transparent. Zwischen Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat des Fonds besteht ein DBA, welches eine dem Art 3 Abs 1 entsprechende Vorschrift enthält. Die Anwendung von Art 3 Abs 1 hat nun zur Folge, dass auch in einem Drittstaat ansässige Investoren unter Rückgriff auf das zwischen Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat des Fonds bestehende DBA eine Quellensteuerreduktion im Quellenstaat beanspruchen können.

2. Abs 2

30

Die Bestimmung des Art 3 Abs 2 ist vor dem Hintergrund des BEPS-Aktionspunkts 6 zu sehen, welcher die Vermeidung von Abkommensmissbrauch zum Ziel hat. Angesprochen sind insb Konstellationen des Treaty-Shopping, also Situationen, in denen die Einschaltung bestimmter Rechtsträger ausschließlich für Zwecke der Erlangung von Abkommensvorteilen erfolgt.[56] Technisch nimmt Art 3 Abs 2 Bezug auf die Methodenartikel der Art 23A und 23B OECD-MA und modifiziert deren Anwendung entsprechend.[57]

31

Konkret bestimmt Art 3 Abs 2, dass der Ansässigkeitsstaat nicht dazu verpflichtet ist, eine Steuerbefreiung, -ermäßigung oder –anrechnung zu gewähren, soweit der andere Vertragsstaat (Quellenstaat) die in Rede stehenden Einkünfte nur deshalb besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem Staat ansässigen Person handelt. Im Ergebnis kommt es daher zu einer Versagung der Abkommensvorteile durch den Ansässigkeitsstaat, sofern der andere Staat die fraglichen Einkünfte weder in seiner Eigenschaft als Quellenstaat, noch als Betriebsstättenstaat der Besteuerung unterwirft.

32

Angesprochen sind aus praktischer Sicht insb Situationen, die auf die Ausnutzung von Qualifikationskonflikten auf Grund des Einsatzes hybrider Rechtsträger abzielen. Ein Bsp hierfür sind sog „C.V./B.V.-Strukturen“, welche traditionell sehr häufig bei US-Inbound-Investitionen anzutreffen sind. Der grundsätzliche Aufbau einer solchen Struktur lässt sich wie folgt skizzieren:

[Bild vergrößern]

33

Das wesentliche Charakteristikum dieser Strukturen besteht in der Ausnutzung eines Qualifikationskonfliktes infolge des Einsatzes eines hybriden Rechtsträgers („reverse hybrid“). Auf Grund der konkreten vertraglichen Ausgestaltung qualifiziert die niederländische C.V. aus Sicht der Niederlande zwar als Personengesellschaft, durch die USA erfolgt hingegen eine Einordnung als Kapitalgesellschaft. Infolgedessen weist die Niederlande den operativen Gewinn der dt Target GmbH im Ergebnis direkt dem US-amerikanischen Gesellschafter (US-Corp) zu, was letztlich eine Vermeidung von niederländischer Quellensteuer nach sich zieht. Zudem erfolgt auf Ebene der C.V. mangels gewerblicher Tätigkeit regelmäßig keine Besteuerung der Zinseinkünfte aus dem an die B.V. ausgereichten Darlehen. Infolge der US-amerikanischen Qualifikation der C.V. als intransparentem Rechtsträger erfolgt der steuerliche Zugriff in den USA dagegen nicht direkt, sondern erst iRe späteren Gewinnausschüttung. Als weiteren erwünschten Effekt brachte die Struktur einen doppelten Abzug der Finanzierungsaufwendungen („double dip“) mit sich, da diese iRd allgemeinen Vorschriften sowohl in den USA als auch in Deutschland steuerlich abzugsfähig waren. Durch eine mögliche Anwendung von Art 3 Abs 2 würde derartigen Strukturen künftig die Substanz entzogen, nachdem die USA als Ansässigkeitsstaat nicht mehr zu einer Gewährung von Abkommensvorteilen verpflichtet wäre.

34

Ungeachtet dieser unerwünschten Situationen des „Treaty-Shopping“ verweist die OECD iRv BEPS-Aktionspunkt 6 gleichzeitig auf die ökonomische Bedeutung von bestimmten Investmentvehikeln (sog „non collective investment vehicles“ bzw „non-CIV funds“) und sieht Anpassungsbedarf im Hinblick auf deren Abkommensberechtigung. Es ist demnach sicherzustellen, dass „non-CIV funds“ in angemessenen Sachverhaltskonstellationen die Inanspruchnahme etwaiger Abkommensvorteile zugesprochen wird. Etwas anderes soll indes gelten, wenn die Zwischenschaltung dieser Investmentvehikel – wie oben beschrieben – dazu führt, dass den dahinterstehenden Investoren Abkommensvorteile zugesprochen werden, die ihnen bei Direktbezug der Einkünfte nicht zustünden.[58]

35

Vor diesem Hintergrund unterbreitete die OECD in ihrem Abschlussbericht zu BEPS-Aktionspunkt 6 den Entwurf einer Ermessensvorschrift, wonach ein sonst als „nicht qualifizierte“ Person einzustufender Ansässiger eines Vertragsstaats in Ausnahmefällen dennoch Abkommensvorteile zu gewähren sind. Dies soll dann der Fall sein, wenn auf Basis der objektiven Umstände des konkreten Einzelfalls festgestellt werden kann, dass die Errichtung, der Erwerb oder die Aufrechterhaltung dieser Person und die ausgeübten geschäftlichen Aktivitäten nicht in erster Linie auf die Gewährung der besagten Abkommensvorteile gerichtet war. Die betreffende Person hat demnach gegenüber der zuständigen Behörde des betroffenen Vertragsstaats glaubhaft nachzuweisen, dass andere als steuerliche Gründe ausschlaggebend für die Zwischenschaltung des betreffenden Rechtsträgers waren.[59]

3. Abs 3

36

Art 3 Abs 3 ist im Zusammenspiel mit Art 11 zu sehen, welcher das Verhältnis des Abkommensrechts zum nationalen Recht der Vertragsparteien betrifft. Gem Art 11 Abs 1 berührt ein unter das MLI fallendes Steuerabkommen grundsätzlich nicht die Besteuerung der in einem Vertragsstaat ansässigen Person durch eben diesen Vertragsstaat (saving clause). So ist auch mit Blick auf die Bestimmung des Art 3 Abs 1 regelmäßig davon auszugehen, dass sich ein betroffener Vertragsstaat vorbehält, dass die Anwendung von Art 3 Abs 1 keine Beeinträchtigung der nationalen Besteuerungsrechte zur Folge hat. Vor dem Hintergrund, dass es den Vertragsstaaten jedoch freisteht, die Geltung des gesamten Art 11 zugunsten einer spezielleren Lösung abzubedingen, eröffnet Art 3 Abs 3 die Aufnahme einer „saving clause“, welche konkret auf die Fallkonstellationen des Art 3 Abs 1 zugeschnitten ist. Diese Sichtweise steht im Einklang mit Tz 6.1 MK zu Art 1.[60]

37

Beispiel:[61]

Die Anteile an einer US-amerikanischen LLC, welche aus dt steuerlicher Sicht als transparent und für US-steuerliche Zwecke als intransparent einzustufen ist, werden von zwei dt Gesellschaftern gehalten. Bezieht die LLC Dividendeneinkünfte von einer US-amerikanischen Corp., so gelten diese Einkünfte abkommensrechtlich als von in Deutschland ansässigen Personen bezogen. Vor dem Hintergrund, dass die LLC für US-steuerliche Zwecke hingegen als eigenständiges Besteuerungssubjekt qualifiziert, rechnet die USA die Dividendeneinkünfte nicht den dt Gesellschaftern, sondern der LLC selbst zu und besteuert diese entsprechend. Aus US-steuerlicher Sicht handelt es sich somit um einen rein nationalen Sachverhalt. Soweit im konkreten Fall beim inländischen Gesellschafter keine Freistellung der Einkünfte nach dem Methodenartikel in Betracht kommt, hat Deutschland die auf Ebene der LLC erhobene US-Körperschaftsteuer gem § 34c Abs 1, 2 iVm Abs 6 EStG auf die dt Steuer anzurechnen bzw einen Steuerabzug vorzunehmen. Eine Steuerermäßigung hinsichtlich etwaiger auf eine spätere Ausschüttung erhobener Quellensteuern kommt hingegen nicht in Betracht, da aus dt Sicht die Ausschüttungen als steuerlich nicht relevante Entnahmen nicht der Besteuerung unterliegen.[62]

4. Abs 4

38

Wie eingangs festgestellt wurde,[63] existieren in der gegenwärtigen Praxis bereits vereinzelt Vorschriften zur abkommensrechtlichen Einordnung transparenter Rechtsträger. In Form von Art 3 Abs 4 wurde mithin eine Vereinbarkeitsregelung geschaffen, welche das Verhältnis zwischen Art 3 Abs 1 und etwaigen bereits bestehenden Abkommensbestimmungen mit ähnlicher Stoßrichtung regeln.[64]

39

In diesem Sinne ordnet Art 3 Abs 4 einen uneingeschränkten Anwendungsvorrang zugunsten von Art 3 Abs 1 (ggf modifiziert durch Art 3 Abs 3) an, indem klargestellt wird, dass die Bestimmungen des MLI „anstelle oder in Ermangelung“ bereits bestehender abkommensrechtlicher Regelungen gelten. Unerheblich ist die konkrete Ausgestaltung der abkommensrechtlichen Vorschrift, dh es werden sowohl allgemeine Klauseln verdrängt, als auch solche, die auf ganz spezielle Rechtsträger bzw Sachverhaltskonstellationen zugeschnitten sind.[65] Für den Fall, dass ein bestimmtes Abkommen keine dem Art 3 Abs 1 entsprechende Vorschrift enthält, besteht insoweit keine Kollision und das betreffende Abkommen wird um Vorschrift des Art 3 Abs 1 entsprechend ergänzt.

5. Abs 5

40

Art 3 Abs 5 räumt den unterzeichnenden Vertragsstaaten als Vorbehaltsnorm größtmögliche Flexibilität ein. Bei Art 3 handelt es sich demnach nicht um einen BEPS-Mindeststandard, zumal es den Vertragsparteien freisteht, die Geltung des gesamten Art 3 im Wege des Opting-out auszuschließen (Art 3 Abs 5 Buchst a).[66]

41

Darüber hinaus hält Art 3 Abs 5 eine Vielzahl weiterer möglicher Optionen bereit. Im Einzelfall kann eine Vertragspartei

–	den Vorbehalt auf solche Konstellationen beschränken, in denen existierende DBA bereits Bestimmungen iSd Art 3 Abs 4 enthalten, Art 3 Abs 4 Buchst b würde in diesem Fall einen Anwendungsvorrang zugunsten der bestehenden Bestimmung aussprechen;
–	einen Vorbehalt zugunsten bereits existierender Bestimmungen iSd Art 3 Abs 4 aussprechen, welche die Abkommensvergünstigungen im Falle des Einkünftebezugs über Rechtsträger oder Gebilde versagt, die in Drittstaaten errichtet wurden (Art 3 Abs 4 Buchst c);
–	den Vorbehalt im Sinne eines lex specialis auf solche Konstellationen beschränken, in denen existierende Abkommensbestimmungen iSd Art 3 Abs 4 die Behandlung konkreter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden bereits ausführlich regeln (Art 3 Abs 4 Buchst d), ggf mit der weiteren Einschränkung, dass die betreffenden Rechtsträger oder Gebilde in Drittstaaten errichtet wurden (Art 3 Abs 4 Buchst e);
–	im Wege des Opting-out lediglich die Geltung von Art 3 Abs 2 suspendieren (Art 3 Abs 4 Buchst f) oder
–	gem Art 3 Abs 4 Buchst g einen Anwendungsvorrang zugunsten Art 3 Abs 1 in solchen Konstellationen aussprechen, in denen bereits eine Bestimmung iSd Art 3 Abs 4 existiert, welche sich ausführlich mit der Behandlung konkreter Sacherhalte sowie Arten von Rechtsträgern und Gebilden auseinandersetzt.

42

In sämtlichen der vorgenannten Konstellationen ist beachten, dass die Vorbehalte lediglich insoweit Wirkung entfalten und Eingang in das betreffende DBA finden, als zwischen den Vertragsparteien Deckungsgleichheit hinsichtlich der Wahl der Vorbehalte besteht.[67]

6. Abs 6

43

Um Klarheit hinsichtlich der Ausübung der Vorbehalte iSd Art 3 Abs 5 zu schaffen, legt die Notifizierungsregelung des Art 3 Abs 6 den Vertragsstaaten entsprechende Informationspflichten auf.[68] Soweit demnach kein Vorbehalt iSd Art 3 Abs 5 Buchst a und b angebracht wurde, ist die OECD als Verwahrerin der Abkommen unter Angabe der konkreten Fundstelle darüber in Kenntnis zu setzen, ob existierende DBA bereits eine Bestimmungen iSd Art 3 Abs 4 enthalten, welche nicht Gegenstand eines Vorbehalts gem Art 3 Abs 5 Buchst c– e sind. Hat eine Vertragspartei einen Vorbehalt gem Art 3 Abs 5 Buchst g ausgesprochen, bezieht sich die Notifizierungspflicht auch nur auf die davon betroffenen DBA.

44

Sobald sämtliche Vertragsstaaten die vorgenannten Notifikationspflichten erfüllt haben, führt dies in der Konsequenz dazu, dass Art 3 Abs 1 die bestehenden Bestimmungen der unter das MLI fallenden Steuerabkommen ersetzt. In allen anderen Fällen tritt lediglich insoweit ein Anwendungsvorrang zugunsten von Art 3 Abs 1 ein, als die Bestimmungen der unter das MLI fallenden Steuerabkommen damit unvereinbar sind.

IV. Umsetzung in Deutschland

45

Die Bundesrepublik Deutschland hat einen Vorbehalt gem Art 3 Abs 5 Buchst a erklärt, wonach die Geltung des gesamten Art 3 für ihre unter das MLI fallenden Steuerabkommen im Wege des Opting-out ausgeschlossen sein soll. Praktisch bedeutet dies, dass Spezialvorschriften hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einordnung transparenter (hybrider) Rechtsträger auch künftig nur insoweit Anwendung finden, als diese zwischen den jeweiligen Vertragsparteien im konkreten Einzelfall individuell vereinbart wurden.[69]

Anmerkungen

[1]

Siehe zum Hintergrund der Vorschrift OECD BEPS Action 2, 11.

[2]

Vgl dazu Annex B zu OECD BEPS Action 2, worin die OECD auf über 280 Seiten praktische Anwendungsbeispiele zu den einzelnen Kapiteln von Aktionspunkt 2 erläutert.

[3]

Ein tabellarischer Überblick der Empfehlungen zu den einzelnen Fallkonstellationen findet sich auf S 20 des finalen Berichts.

[4]

Vgl zu § 4i EStG bzw den unlängst umgesetzten Maßnahmen der BEPS-Gesetzgebung in Deutschland Schnitger IStR 2017, 214 ff.

[5]

ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016. Vgl hierzu Eilers/Oppel IStR 2016, 312.

[6]

Vgl ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016, Art 11.

[7]

Vorschlag für eine RL des Rates zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern v 2.12.2016.

[8]

Siehe hierzu Kahlenberg/Oppel IStR 2017, 205.

[9]

BStBl I 2014, 1258, Tz 2.1.1; Haase/Gaffron Art 7 OECD-MA Rn 92.

[10]

Vgl hierzu die Übersicht bei Haase/Gaffron Art 7 OECD-MA Rn 325.

[11]

Benz/Böhmer ISR 2017, 27, 29; Haase/Gaffron Art 7 OECD-MA Rn 110. Zur Frage, wie die Gewinnabgrenzung mangels DBA-rechtlicher Sonderregelungen zu erfolgen hat: Haase/Gaffron Art 7 OECD-MA Rn 111 ff.

[12]

Vgl OECD BEPS Action 2, 139 (Rn 434 f).

[13]

OECD BEPS Action 2, 139 (Rn 434 f).

[14]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 40. Entsprechende Bedenken wurden zuvor aus der Wirtschaft geäußert, vgl Silberztein/Tristram ITPJ 2016, 347, 350.

[15]

OECD Partnership Report.

[16]

Vgl insb Art 1 Nr 2 ff OECD-MK 2000. Hierzu näher Krabbe IStR 2000, 196, 197 f; Schmidt IStR 2001, 489.

[17]

Tz 26.3 MK-E zu Art 1; Loukota SWI 2015, 102, 105.

[18]

Vgl BStBl I 2014, 1258, Tz 2.1.2, mit Verweis Nr 5 zu Art 1 OECD-MK.

[19]

Loukota SWI 2015, 102, 105.

[20]

OECD BEPS Action 2, 139 (Rn 435); Loukota SWI 2015, 102, 105; Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 388.

[21]

OECD BEPS Action 2, 139 (Rn 435); Tz 26.4 MK-E zu Art 1; Kofler/Lüdicke/Simonek IStR 2014, 349; Lang SWI 2015, 153, 154; Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 388.

[22]

Vgl hierzu OECD BEPS Action 2, 139 (Rn 435); Bahns/Keuthen IStR 2010, 750; Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 105; Hagermann/Kahlenberg IStR 2015, 54, 56; Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 226, 228; Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 387; Staats IStR 2014, 749, 755; Wolff/Eimermann IStR 2006, 837, 838.

[23]

In Anlehnung an Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 387.

[24]

Tz 26.4 f MK-E zu Art 1; Loukota SWI 2015, 102, 105.

[25]

Vgl zu Art 1 Abs 7 DBA-USA Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 107; Schönfeld IStR 2007, 274, 278; Wolff/Eimermann IStR 2006, 837, 838.

[26]

Tz 26.6 MK-E zu Art 1.

[27]

Loukota SWI 2015, 102, 106.

[28]

Vgl Tz 26.10 MK-E zu Art 1.

[29]

Vgl im dt Kontext § 180 Abs 1 Nr 2a AO.

[30]

Siehe dazu auch Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 108.

[31]

Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 389.

[32]

Tz 26.10 MK-E zu Art 1 (letzter Satz).

[33]

Lang SWI 2015, 153, 160.

[34]

Vgl Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 388 f.

[35]

OECD BEPS Action 2, 31 f (Rn 36 ff).

[36]

Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 389.

[37]

Tz 26.12 MK-E zu Art 1; Wolff/Eimermann IStR 2006, 837 f.

[38]

Siehe dazu Tz 26.11 MK-E zu Art 1; Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 109a.

[39]

Im Ergebnis ablehnend: Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 109a.

[40]

Tz 26.11 MK-E zu Art 1.

[41]

Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 110.

[42]

Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 111.

[43]

Tz 26.9 MK-E zu Art 1.

[44]

Vgl zum DBA-USA Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 112; Wolff/Eimermann IStR 2006, 837 f.

[45]

Tz 26.13 MK-E zu Art 1.

[46]

Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 11 f; Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 387; Wolff/Eimermann IStR 2006, 837 f.

[47]

Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 113.

[48]

Schönfeld IStR 2007, 274, 276.

[49]

Bahns Keuthen IStR 2010, 750, 752 f; Loukota SWI 2015, 102, 107; Schönfeld IStR 2007, 274, 276.

[50]

Tz 26.14 MK-E zu Art 1.

[51]

Vgl zum Diskussionsstand Bahns/Keuthen IStR 2010, 750, 754; Wassermeyer Art 10 DBA-USA Rn 59 f; Schönfeld/Ditz Art 10 OECD-MA Rn 73 f; Vogel/Lehner Art 10 OECD-MA Rn 73.

[52]

Schönfeld/Ditz Art 10 OECD-MA Rn 96; Vogel/Lehner Art 10 OECD-MA Rn 74.

[53]

Endres/Jacob/Gohr/Klein Art 1 DBA USA Rn 76; Schönfeld/Ditz Art 10 OECD-MA Rn 98.

[54]

Endres/Jacob/Gohr/Klein Art 10 DBA USA Rn 69.

[55]

In Anlehnung an Lang SWI 2015, 153 f. Vgl auch Schnitger/Oskamp IStR 2014, 385, 387; Wolff/Eimermann IStR 2006, 837 f.

[56]

OECD BEPS Action 6, 9.

[57]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 41.

[58]

OECD BEPS Action 6, 16 (Rn 14).

[59]

OECD BEPS Action 6, 44 (Rn 64).

[60]

Vgl OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 154 sowie Tz 26.16 MK-E zu Art 1.

[61]

In Anlehnung an Schönfeld IStR 2007, 274, 278; Wassermeyer Art 1 DBA-USA Rn 128.

[62]

BStBl I 2014, 1258, Tz 4.1.4.1.

[63]

Vgl oben Rn 6.

[64]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 43 f.

[65]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 45.

[66]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 46.

[67]

Vgl hierzu allgemein Benz/Böhmer ISR 2017, 27 f; Haase IWB 2017, 16, 21.

[68]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 48.

[69]

Vgl etwa Art 1 Abs 7 DBA-USA, Art 1 Abs 2 des revidierten DBA-Australien v 12.11.2015 sowie Abschnitt I (Abs 2) des Protokolls zum DBA Niederlande v 12.4.2012.

Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen › Artikel 4 Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit

Artikel 4 Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit

(1) Ist aufgrund eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens eine andere als eine natürliche Person in mehr als einem Vertragsstaat ansässig, so werden sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten bemühen, durch Verständigung den Vertragsstaat zu bestimmen, in dem diese Person unter Berücksichtigung des Ortes ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung, ihres Gründungsorts sowie sonstiger maßgeblicher Faktoren im Sinne des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens als ansässig gilt. Ohne eine solche Verständigung hat diese Person nur in dem Umfang und der Weise, die von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbart werden, Anspruch auf die in dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vorgesehenen Steuervergünstigungen oder -befreiungen.

(2) Absatz 1 gilt anstelle oder in Ermangelung von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, in denen vorgeschrieben ist, wie zu bestimmen ist, ob eine andere als eine natürliche Person in Fällen, in denen sie anderenfalls als in mehr als einem Vertragsstaat ansässig gelten würde, als in einem der Vertragsstaaten ansässig gilt. Absatz 1 gilt jedoch nicht für Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, die sich ausdrücklich mit der Ansässigkeit von Gesellschaften, die Teil einer zweifach eingetragenen Unternehmensstruktur sind, befassen.

(3) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich vorbehalten,

a)	dass dieser gesamte Artikel nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt;
b)	dass dieser gesamte Artikel nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, in denen Fälle, in denen eine andere als eine natürliche Person in mehr als einem Vertragsstaat ansässig ist, bereits dadurch geregelt sind, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten verpflichtet sind, sich um eine Verständigung auf einen einzigen Vertragsstaat als Ansässigkeitsstaat zu bemühen;
c)	dass dieser gesamte Artikel nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, in denen Fälle, in denen eine andere als eine natürliche Person in mehr als einem Vertragsstaat ansässig ist, bereits dadurch geregelt sind, dass Abkommensvergünstigungen versagt werden, ohne dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten verpflichtet sind, sich um eine Verständigung auf einen einzigen Vertragsstaat als Ansässigkeitsstaat zu bemühen;
d)	dass dieser gesamte Artikel nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, in denen Fälle, in denen eine andere als eine natürliche Person in mehr als einem Vertragsstaat ansässig ist, bereits dadurch geregelt sind, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten verpflichtet sind, sich um eine Verständigung auf einen einzigen Vertragsstaat als Ansässigkeitsstaat zu bemühen, und welche die Behandlung dieser Person im Rahmen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens festlegen für den Fall, dass eine derartige Verständigung nicht erzielt werden kann;
e)	Absatz 1 Satz 2 für die Zwecke ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen durch folgenden Wortlaut zu ersetzen: „Ohne eine solche Verständigung hat diese Person keinen Anspruch auf die in dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vorgesehenen Steuererleichterungen oder -befreiungen.“;
f)	dass dieser gesamte Artikel nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen mit Vertragsparteien dieses Übereinkommens gilt, die den Vorbehalt nach Buchstabe e angebracht haben.

(4) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die keinen Vorbehalt nach Absatz 3 Buchstabe a angebracht hat, notifiziert dem Verwahrer, ob ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen jeweils eine in Absatz 2 beschriebene Bestimmung enthalten, die nicht einem Vorbehalt nach Absatz 3 Buchstaben b bis d unterliegt, und, sofern dies der Fall ist, jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Haben alle Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens abgegeben, so wird diese Bestimmung durch Absatz 1 ersetzt. Anderenfalls geht Absatz 1 den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nur insoweit vor, als diese mit Absatz 1 unvereinbar sind.

OCED Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015 Final Reports, Executive Summaries, 2015; OECD Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15: 2015 Final Report – BEPS Action 15, 2015; OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 2017; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Musterkommentar, Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 2014; OECD Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015 Final Report – BEPS Action 2, 2015; OECD Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report – BEPS Action 6, 2015; OECD Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2017; Vorschlag zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bzgl hybrider Gestaltungen mit Drittländern, COM(2016) 687 final v 25.10.2016.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 4

II.Bezug zum OECD-MA5 – 7

III.Kommentierung8 – 42

1.Abkommensvergünstigungen bei Doppelansässigkeit (Abs 1)8 – 26

a)Grundsätzliches8, 9

b)Anwendungsbereich10, 11

d)Verfahren zur Verständigung über die Ansässigkeit12 – 15

e)Kriterien für die Verständigung16 – 18

f)Folgen bei Verständigung über die Ansässigkeit19, 20

g)Folgen bei fehlender Verständigung über die Ansässigkeit21 – 24

h)Verfassungsrechtliche Bedenken25, 26

2.Änderung bestehender DBA (Abs 2)27 – 29

3.Vorbehalte zur Anwendung (Abs 3)30 – 37

a)Keine Anwendung des Art 4 (Abs 3 Buchst a und f)30 – 32

b)Keine Anwendung des Art 4 für DBA mit bestimmten Regelungen (Abs 3 Buchst b–d)33, 34

c)Anwendung einer alternativen Fassung des Art 4 Abs 1 (Abs 3 Buchst e)35 – 37

4.Notifizierung (Abs 4)38 – 42

IV.Umsetzung in Deutschland43 – 45

Literatur: Bendlinger Multilaterales Instrument zur automatischen Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 2017, 2; Polatzky/Balliet/Steinau Neue Hürden für die DBA-Anwendung durch das Multilaterale Instrument, IStR 2017, 226; Reimer Meilenstein des BEPS-Programms: Das Multilaterale Übereinkommen zur Umsetzung der DBA-relevanten Maßnahmen, IStR 2017, 1.

I. Zweck der Vorschrift

1

Doppelt ansässige Rechtsträger wurden im Zuge der Untersuchung hybrider Gestaltungen und ihrer Neutralisierung iRd Aktionspunkts 2 des OECD BEPS-Projekts als Mittel möglicher hybrider Gestaltungen ausgemacht.[1] Diese resultieren in Besteuerungsinkongruenzen und gewähren einen doppelten Betriebsausgabenabzug (sog Double-Dip). So könnten zB in beiden Staaten Betriebsausgaben mit Beträgen verrechnet werden, die jedoch nach den Rechtsvorschriften eines Staates nicht als Einnahmen behandelt werden.[2] Oder es könnten ausländische Verluste nach nationalem Recht durch konzerninterne Verrechnungsmöglichkeiten (zB Gruppenbesteuerung, Organschaft) auf ein anderes gebietsansässiges Unternehmen verlagert werden und gleichzeitig die Bestimmungen eines DBA gegen eine Besteuerung der ausländischen Gewinne greifen.[3] Dadurch entspricht die Summe der steuerpflichtigen Einkünfte über den Konzern nicht den konsolidierten operativen Ergebnissen. Dieses „Problem“ entsteht – neben unterschiedlichen nationalen Besteuerungskonzepten – auch durch Inkongruenz zwischen den in nationalen Rechtsvorschriften und DBA verwendeten Gebietsansässigkeitskonzepten. Da aber nicht alle nationalen Gebietsansässigkeitskonzepte aller Vertragsstaaten mit einer Musterformulierung abgedeckt werden können, wird mit Art 4 versucht die Lösung für diese Umgehungsstrategien in Anknüpfung an die nationalen Rechtsvorschriften der jeweiligen Vertragsstaaten zu finden. Er schafft flankierend zu den Empfehlungen der technischen Arbeitsgruppe für innerstaatliches Recht eine Abkommensregelung, die doppelt ansässige Rechtsträger davon abhalten soll, die Vorteile von Steuerabkommen missbräuchlich in Anspruch zu nehmen. Darüber hinaus soll die Umsetzung der empfohlenen Änderungen für innerstaatliches Recht nicht durch Steuerabkommen konterkariert oder gar verhindert werden.[4]

2

Art 4 wurde iRd Aktionspunkts 6 des OECD BEPS-Projekts entwickelt,[5] der sich ua mit der Versagung der Gewährung von Abkommensvergünstigungen in Fällen befasst, in denen diese als unangemessen empfunden werden. Darin werden die Empfehlungen der technischen Arbeitsgruppe zu Aktionspunkt 2 zu Abkommensfragen aufgegriffen. Als wichtiger Punkt wird die Umgehung von Beschränkungen der Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen identifiziert. Da die Ansässigkeit nach DBA Grundvoraussetzung für die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen ist und doppelt ansässige Ges nach Ansicht vieler Vertragsstaaten oftmals zur Steuerumgehung eingesetzt werden,[6] soll durch Art 4 die Ansässigkeitsbestimmung von grds doppelt ansässigen nicht natürlichen Personen neu geregelt werden. Dabei handelt es sich nicht um einen sog Mindeststandard. Art 4 ist somit keine Bestimmung, die zwingend von allen teilnehmenden Staaten umgesetzt werden muss. Vielmehr können die Vertragsstaaten frei wählen, Art 4 insgesamt nicht anzuwenden oder dann nicht anzupassen, wenn bereits eine vergleichbare Regelung mitsamt Verständigungsverfahren besteht.[7]

3

Nach der von Art 4 vorgesehenen Bestimmung soll die steuerliche Ansässigkeit nach DBA im Falle doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen[8] nicht mehr durch den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, sondern durch eine Verständigung zwischen den Vertragsstaaten bestimmt werden. Dies ermöglicht eine flexible Betrachtung des jeweiligen Einzelfalls einer Doppelansässigkeit durch die Vertragsstaaten.[9] Diese können so die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen offensichtlich besser überwachen und ggf versagen. Auch der unterschiedlichen Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung durch die Vertragsstaaten, zB aufgrund zunehmender Nutzung moderner Kommunikationsmittel durch Geschäftsführer, soll wohl vorgebeugt werden.[10]

4

Der Zweck der Vorschrift wird bei Implementierung des Art 4 möglicherweise erreicht werden können, allerdings schießt er zulasten der Steuerplanungssicherheit über sein Ziel hinaus. Auch doppelt ansässigen Rechtsträgern, die ohne Steuerumgehungsabsicht entstehen, zB weil im Sitzstaat der Ges zeitweilig kein Geschäftsführer wohnhaft ist, wird ein Verständigungsverfahren aufgezwungen. Die Richtigkeit der Auffassung der OECD,[11] dass doppelt ansässige Rechtsträger nur selten vorkommen, anderseits aber vermehrt zur Steuerumgehung genutzt werden, muss zumindest aus Sicht der deutschen Beratungspraxis bezweifelt werden. Derartigen Strukturen, zB zur doppelten Aufwandsberücksichtigung, wurde in den meisten Fällen bereits durch die Verschärfung nationaler Regeln begegnet[12] bzw wird innerhalb der EU ggf nach Neufassung der ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive) zur Änderung nationaler Regelungen führen.[13] Daher ist es zu begrüßen, dass Deutschland sich dazu entschlossen hat Art 4 vollumfänglich nicht anzuwenden.[14]

II. Bezug zum OECD-MA

5

Das OECD-MA regelt in Art 4 die Ansässigkeit einer Person, wobei die Regelung für natürliche und juristische Personen einschließlich des jeweiligen Vertragsstaates und seiner Gebietskörperschaften gilt. Nach Art 4 Abs 1 OECD-MA ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person eine solche, die nach dem dortigen Recht aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ergibt sich nach dieser Vorschrift eine Ansässigkeit in mehr als einem Vertragsstaat, so bestimmt die „Tie-Breaker-Rule“ des Art 4 Abs 2 OECD-MA die Ansässigkeit einer natürlichen Person und diejenige des Art 4 Abs 3 OECD-MA die Ansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person. Ist eine andere als eine natürliche Person danach in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als ausschließlich in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.[15] Das OECD-MA regelt in Art 4 Abs 3 OECD-MA also die Zuordnung der Ansässigkeit für die Anwendung des Abkommens, wenn aufgrund des nationalen Rechts der Anwenderstaaten eine Doppelansässigkeit besteht. Die Vorschrift des OECD-MA stimmt fast wörtlich bzw ohne inhaltliche Abweichungen mit der dt Vertragsverhandlungsgrundlage für DBA v 17.4.2013 überein.

6

Bereits mit dem Update des OECD-MA 2008 wurde ein alternativer Formulierungsvorschlag zu Art 4 Abs 3 OECD-MA in Tz 24.1 des MK vorgestellt, der im Wesentlichen wörtlich Art 4 Abs 1 MLI entspricht. Dieser soll nunmehr nicht mehr nur als Alternative, sondern als Regel verwendet und mit Nachdruck implementiert werden.[16] Mithin wird der bisher rein materiell-rechtlich abgefasste und anwendungssichere Art 4 Abs 3 OECD-MA durch eine Neuregelung ersetzt, die materiell-rechtliche und verfahrensrechtliche Elemente kombiniert.[17] Ferner greift nicht mehr eine automatisch eintretende Fiktion zur Auflösung des Ansässigkeitskonflikts für DBA-Zwecke, sondern der Anwender wird auf die (spätere) Einigung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten verwiesen. Um dennoch denjenigen Vertragsstaaten Rechnung zu tragen, die an der bisherigen Fassung des Art 4 Abs 3 OECD-MA festhalten wollen, weil sie den innerstaatlichen Bedürfnissen besser Rechnung trägt und daher so ausgelegt werden kann, dass ein Missbrauch vermieden wird, wird die Verwendung von Art 4 Abs 3 OECD-MA in seiner bisherigen Fassung weiterhin erlaubt.[18] Eine entsprechende Anpassung des MK ist bereits im Entwurf zur Änderung des OECD-MA enthalten.[19]

7

In der Textierung im Vergleich zum Formulierungsvorschlag zu Art 4 Abs 3 OECD-MA 2008 wird lediglich der Ort der Eintragung nicht mehr als maßgeblicher Tie-Breaker-Faktor aufgeführt. Dies hat keine materielle Wirkung, da Art 4 Abs 1 MLI auch auf „sonstige maßgebliche Faktoren“ rekurriert. Das Weglassen des Ortes der Eintragung dürfte vielmehr daran liegen, dass die meisten Vertragsstaaten die Geschäftsleitung und den Gründungsort als Anknüpfungsmerkmale einer unbeschränkten Steuerpflicht nutzen. Insofern wurde der Text lediglich gestrafft und an die Besonderheiten des MLI angepasst.

III. Kommentierung

1. Abkommensvergünstigungen bei Doppelansässigkeit (Abs 1)

a) Grundsätzliches

8

Art 4 folgt dem üblichen Aufbau der sachenrechtlichen Normen des MLI. Abs 1 stellt die BEPS Maßnahme dar. Abs 1 S 1 regelt den Fall, dass eine andere als eine natürliche Person nach einem DBA als in mehr als einem Vertragsstaat als ansässig gilt. Bei einer solchen Doppelansässigkeit sieht Art 4 Abs 1 S 1 vor, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten sich bemühen werden, sich durch Verständigung auf einen Ansässigkeitsstaat für Zwecke des DBA zu einigen. Die Einigung soll dabei unter Berücksichtigung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung, des Gründungsortes sowie sonstiger maßgeblicher Faktoren erfolgen.[20]

9

Ohne eine Verständigung nach Art 4 Abs 1 S 1 hat eine doppelt ansässige Person nach Abs 1 S 2 grds keinen Anspruch auf Steuererleichterungen und –befreiungen, die im jeweiligen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vorgesehen sind bzw nur in dem Umfang und in der Weise wie von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbart. Nach Abs 3 Buchst e kann sich ein Vertragsstaat eine Alternativformulierung zu Abs 1 S 2 vorbehalten.[21]

b) Anwendungsbereich

10

Die Regelung des Abs 1 gilt nur für andere als natürliche Personen. Art 2, der die Auslegung von Ausdrücken im MLI regelt, sieht dafür keine eigene Definition vor. Er verweist in Abs 2 vorrangig auf den Regelungszusammenhang im MLI, dann nachrangig auf das einschlägige unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen. Diese folgen in der Regel der Begrifflichkeit von Art 3 Abs 1 Buchst a OECD-MA. Gemeint sind damit Ges und andere Personenvereinigungen, unabhängig davon, ob sie juristische Personen sind oder nicht.[22]

11

Voraussetzung für die Anwendung der Bestimmung nach Art 4 Abs 1 ist, dass eine Ansässigkeit in mehr als einem Vertragsstaat besteht. Dies ist nach den Vorschriften des jeweiligen DBA, das die Ansässigkeit regelt, zu bestimmen. Das OECD-MA stellt nach Art 4 Abs 1 OECD-MA für die Ansässigkeitsbestimmung auf das nationale Recht der Anwenderstaaten und dessen Anknüpfungsmerkmale der persönlichen Steuerpflicht ab,[23] sodass zB eine juristische Person, die in einem Staat aufgrund ihres Satzungssitzes und in dem anderen Staat aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung unbeschränkt steuerpflichtig ist, als doppelansässig iSd Abkommens gelten würde. Nicht unter die Regelung fällt zB eine Personengesellschaft, die in einem Vertragsstaat selbst als ansässig gilt, wohingegen im anderen Vertragsstaat ihre Gesellschafter als ansässig gelten, weil die Personengesellschaft dort transparent behandelt wird. Die Ansässigkeit eines Steuersubjekts in beiden Vertragsstaaten liegt in diesem Fall nicht vor.[24]

d) Verfahren zur Verständigung über die Ansässigkeit

12

Zur Bestimmung der Ansässigkeit einer doppelt ansässigen nicht natürlichen Person ist nach Abs 1 stets ein Verständigungsverfahren notwendig. Die Verwehrung einer Abkommensvergünstigung aufgrund einer Doppelansässigkeit setzt die Kenntnis der Vertragsstaaten über eine gleichzeitig bestehende Ansässigkeit nach DBA im anderen Vertragsstaat voraus. Ob für diese Information primär die Steuerpflichtigen in die Pflicht genommen werden oder ein Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten stattfindet, wird die Praxis zeigen müssen.

13

Nach Auffassung der OECD wird eine Verständigung normalerweise auf Antrag des Steuerpflichtigen iRe Verständigungsverfahrens, wie durch Art 25 Abs 1 OECD-MA bzw Art 16 vorgesehen, erfolgen.[25] Der Antrag muss nach Art 25 Abs 1 OECD-MA spätestens innerhalb von drei Jahren erfolgen, nachdem der Steuerpflichtige erstmals die Mitteilung einer tatsächlichen oder beabsichtigten Verwehrung von Abkommensvergünstigungen aufgrund von Doppelansässigkeit durch einen Vertragsstaat erhalten hat.[26]

14

Anträge auf Verständigung nach Art 4 sollen aus Sicht der OECD durch die Vertragsstaaten „zügig“ bearbeitet werden und dem Steuerpflichtigen das Ergebnis so schnell wie möglich mitgeteilt werden.[27] Da die Verständigung grundlegende Voraussetzung für die Gewährung von Abkommensvergünstigungen durch die jeweilige Person ist, ist in der Tat eine sehr schnelle Verständigung wichtig. Es bleibt insofern zu hoffen, dass die Anwenderstaaten auch dafür Sorge tragen, durch entsprechende Kapazitäten der zuständigen Behörden für Fragen der Doppelansässigkeit von nicht natürlichen Personen eine derart schnelle Verständigung möglich zu machen.

15

Die Verständigung muss zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten zustande kommen. Da das MLI keine genauere Bestimmung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vornimmt und nach Art 2 Abs 2 für die Definition auf die einzelnen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen verweist, wird es grds auf eine Art 3 Abs 1 Buchst f OECD-MA entsprechende Regelung in den einzelnen DBA ankommen, welche die zuständigen Behörden in den beteiligten Staaten benennt. Es besteht kein Einigungszwang iRe solchen Verständigungsverfahrens, die Vertragsstaaten müssen sich lediglich „bemühen“. Nach Auffassung in der Literatur besteht nicht einmal die Verpflichtung zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens.[28] Der offizielle englische Text des MLI, der bei Auslegungsproblemen im Zweifel heranzuziehen und maßgebend ist,[29] spricht von „mutual agreement“, also gegenseitigem Einvernehmen, statt „Verständigung“. Ob dies ein Mehr an Einigungsdruck bedeuten soll darf bezweifelt werden; so wird auch in der englischen Fassung der Ausdruck des Bemühens („endeavour to determine“) verwendet.

e) Kriterien für die Verständigung

16

Als Kriterien für die Verständigung nennt Abs 1 S 1 den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, den Gründungsort und sonstige maßgebliche Faktoren iSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist nach dem OECD-MK der Ort, an dem die grundlegenden Leitungs- und kaufmännischen Entscheidungen im Wesentlichen getroffen werden, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers im Ganzen notwendig sind. Dabei sind zwar mehrere Orte der Leitung, aber nur ein Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung denkbar.[30] Bei dem Gründungsort handelt es sich um den Staat, in dem die Ges gegründet worden ist, vergleichbar etwa mit der Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen. Dieser ist nicht zu verwechseln mit dem Staat, nach dem das Gründungstatut besteht, denn bei diesem handelt es sich lediglich um ein rechtliches und nicht um ein ortsbezogenes Kriterium.[31]

17

Maßgebliche Faktoren iSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens sollten vorrangig – aber nicht nur – die nach nationalem Recht entscheidenden Anknüpfungsmerkmale der unbeschränkten Steuerpflicht sein, die zu einer Ansässigkeit einer nicht natürlichen Person entsprechend Art 4 Abs 1 OECD-MA führen. Im Abschlussbericht von Aktionspunkt 6 werden folgende Faktoren beispielhaft aufgezählt:[32]

–	gewöhnlicher Ort der Sitzungen des Aufsichts- oder Verwaltungsrates oder eines ähnlichen Gremiums,
–	Ort, an dem der Vorstandsvorsitzende oder andere höhere Führungskräfte gewöhnlich ihre Tätigkeit ausüben,
–	Ort der Führungsentscheidungen des Tagesgeschäfts,
–	Ort des Hauptverwaltungssitzes,
–	Land, dessen Recht den rechtlichen Status bestimmt,
–	wo die Bücher geführt werden und
–	ob die Bestimmung eines Ansässigkeitsstaates die Gefahr des Missbrauchs von Abkommensbestimmungen mit sich bringt.

Insb der letzte Spiegelstrich macht deutlich, dass die Vertragsstaaten nach Implementierung des MLI iRd Verständigung über die Ansässigkeit insb auch die durch Art 6 kodifizierte Zielsetzung der Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung berücksichtigen wollen, wobei letztere auch eine solche durch Abkommensmissbrauch umfasst.

18

Kritisch anzumerken ist, dass der Steuerpflichtige letztlich keine Möglichkeit hat, das Ergebnis der Verständigung und damit die für ihn mögliche Abkommensanwendung im Voraus eindeutig zu bestimmen. Zu daraus folgenden verfassungsrechtlichen Bedenken vgl Rn 25 f. Mehr Klarheit schaffen dürfte die Regelung hingegen grds für Dreiecksfälle, in denen eine Ges mit Anknüpfungspunkten in zwei Vertragsstaaten den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat. Hier ist unter einer Art 4 Abs 3 OECD-MA entsprechenden Regelung bislang unklar, ob eine Ansässigkeit nach DBA möglich ist bzw ob ein Verständigungsverfahren durchzuführen ist, und nach welchen Kriterien eine Verständigung dann herbeigeführt werden soll.[33]

f) Folgen bei Verständigung über die Ansässigkeit

19

Verständigen sich die Vertragsstaaten über die Ansässigkeit, so gilt die andere als natürliche Person für Zwecke der Anwendung des Abkommens als in dem bestimmten Staat ansässig (Fiktion) und kann die nach dem jeweiligen DBA vorgesehenen Steuerbegünstigungen und -befreiungen in Anspruch nehmen. Auf die Ansässigkeit nach dem jeweiligen nationalen Recht hat dies grds keine Auswirkung, sodass zB eine unbeschränkte Steuerpflicht weiterhin in beiden Staaten bestehen bleibt und die jeweiligen Begünstigungen, die das nationale Recht an die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft, in beiden Vertragsstaaten genutzt werden können. Sollte sich bei der Sachverhaltsermittlung iRd Verständigung ergeben, dass die Voraussetzungen für eine Ansässigkeit in einem Vertragsstaat wider Erwarten nicht vorliegen, würde sich eine Verständigung erübrigen.

20

Fraglich ist, für welchen Zeitraum eine Verständigung über die Ansässigkeit gelten soll bzw kann. Der OECD-MK führt zu der Art 4 Abs 1 entsprechenden Regelung aus, dass die Verständigung nur für einen von vorne herein in der Verständigungsvereinbarung festgelegten Zeitraum gelten soll, da sich die für die Bestimmung der Ansässigkeit maßgeblichen Faktoren im Laufe der Zeit ändern können.[34] Dies verdeutlicht die extreme Unsicherheit, die sich für die Steuerplanung doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen durch das MLI ergibt. Bei einer Festlegung der Ansässigkeit iRd Verständigung besteht für die Zeit nach Ablauf eines dort festgelegten Zeitraums jedes Mal wieder Unsicherheit darüber, ob die Vertragsstaaten sich überhaupt auf einen Ansässigkeitsstaat einigen können und welcher Vertragsstaat dies sein wird. Selbst wenn sich die Umstände nicht geändert haben, könnte iRd abermaligen Verständigung ein anderes Ergebnis gefunden werden, etwa weil einzelne Faktoren nun anders gewichtet werden. Vor diesem Hintergrund kann jedem Steuerpflichtigen nur geraten werden, eine Doppelansässigkeit von vorneherein zu vermeiden.

g) Folgen bei fehlender Verständigung über die Ansässigkeit

21

Kommt es zwischen den Vertragsstaaten nicht zu einer Verständigung über die Ansässigkeit einer anderen als nicht natürlichen Person, so kann diese nach Art 4 Abs 1 S 2 grds keine Steuerermäßigungen oder -befreiungen nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen in Anspruch nehmen. Andere Abkommensvergünstigungen sind grds ebenfalls ausgeschlossen. In beiden Fällen hat nach Art 4 Abs 1 S 2 eine solche Person nur Anspruch auf Steuervergünstigungen nach dem jeweiligen DBA, soweit dies von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbart wird. Die Regelung zielt wohl auf eine Gewährung partieller Abkommensvorteile im Einzelfall ab.[35] Grds denkbar ist aber auch, dass die Vertragsstaaten für solche Fälle eine allgemeingültige Regelung treffen.[36]

22

Das Explanatory Statement weist darauf hin, dass die Versagung von Abkommensvorteilen aufgrund fehlender Verständigung der Vertragsstaaten eine Besteuerung begründet, die den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens entspricht, da Abs 1 für einen solchen Fall ausdrücklich die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen verneint. Das bedeutet zB, dass bei Scheitern einer Verständigung zwischen den Vertragsstaaten kein Anspruch auf ein Schiedsverfahren besteht, auch wenn das anwendbare DBA ein Schiedsverfahren für Fälle vorsieht, in denen die Besteuerung nicht in Übereinstimmung mit den Bestimmungen dieses DBA erfolgt.[37]

23

Der grds Ausschluss der Abkommensvergünstigungen wirkt nur für die andere als nicht natürliche Person selber; für die sonstige Anwendung des Abkommens handelt es sich trotzdem um eine nach DBA ansässige Person, da durch Abs 1 nicht bestimmt wird, dass die Person bei einer Doppelansässigkeit ohne Verständigung als überhaupt nicht ansässig iSd DBA gilt.[38] Dies kann bspw für die Zuweisung des Besteuerungsrechts von Einkünften von Arbeitnehmern der doppelt ansässigen Person nach Art 15 OECD-MA eine Rolle spielen. Ist dieser Arbeitnehmer im anderen Staat der Doppelansässigkeit tätig, kann Art 15 Abs 2 Buchst b nicht erfüllt werden. Auch für Zwecke des Art 10 OECD-MA gilt eine doppelt ansässige Ges, die Dividenden auszahlt, in beiden Vertragsstaaten als ansässig.

24

Auch wenn die Ansässigkeit ohne Verständigung nicht völlig verneint wird, so führt doch die Nichtgewährung von Abkommensvorteilen an sie als Steuerpflichtige zu erheblichen Nachteilen bzw bei unbeschränkter Steuerpflicht in mehreren Staaten zu Doppelbesteuerungen, sodass in der Praxis doppelt ansässige Rechtsträger vermieden werden sollten.[39]

h) Verfassungsrechtliche Bedenken

25

Nach Abs 1 S 1 wird es den Vertragsstaaten für jeden Einzelfall flexibel überlassen zu bestimmen, welche Kriterien sie bei der Verständigung über die Ansässigkeit bzw bei der Verständigung über partiell zu gewährende Abkommensvorteile nach Abs 1 S 2 zugrunde legen. Für den einzelnen Steuerpflichtigen ist es daher nicht möglich, seine Ansässigkeit im Voraus sicher zu bestimmen. Während das Zuordnungskriterium nach Art 4 Abs 3 OECD-MA für die Ansässigkeit nach DBA bislang jedenfalls insofern eindeutig war, als es zwar mehrere Orte der Geschäftsleitung, aber nur einen Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung geben kann, ist nach Art 4 Abs 1 zwar im Einzelfall anhand der genannten Kriterien[40] eine Vermutung für einen Ansässigkeitsstaat möglich. Dieser ist aber letztlich nicht sicher bestimmbar, da ja im schlimmsten Fall auch eine Verständigung der zuständigen Behörden ausbleiben kann.

26

Anders als bei dem nach DBA vorgesehenen allgemeinen Verständigungsverfahren geht es bei der Festlegung der Ansässigkeit nicht um einen Auslegungskonflikt zwischen den Vertragsstaaten bzw die Frage, ob vermeintliche Abkommensvergünstigungen durchgesetzt werden können, sondern um die Festlegung, ob eine Person überhaupt Abkommensschutz genießt.[41] Dies führt dazu, dass die abkommensrechtliche Begünstigung und damit die Steuerbelastung durch den einzelnen doppelt ansässigen Steuerpflichtigen nicht im Voraus bestimmbar ist und letztlich auch eine Gleichbehandlung von doppelt ansässigen Steuerpflichtigen nicht gewährleistet werden kann. Insofern stellt sich aus dt Sicht die Frage der Verfassungsmäßigkeit bzw der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung.[42] Allein Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung dürften zumindest in Deutschland nicht als Grund für den Verzicht auf eine inhaltlich bestimmte Regelung zur Bestimmung der Ansässigkeit nach DBA ausreichen.[43]

2. Änderung bestehender DBA (Abs 2)

27

Abs 2 stellt die Vereinbarkeitsklausel dar und regelt die Änderung der unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen durch Abs 1, sofern keine Anwendungsvorbehalte greifen. Enthält ein DBA bereits eine Regelung, die bei Doppelansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person einen Ansässigkeitsstaat bestimmt, zB eine Regelung entsprechend Art 4 Abs 3 OECD-MA, so wird diese durch Art 4 Abs 1 ausweislich des Ausdrucks „anstelle von“ ersetzt.[44] Enthält ein DBA bislang keine solche Regelung, so gilt Art 4 Abs 1 in Ergänzung zu diesem DBA („in Ermangelung von Bestimmungen“).[45] Sollte ein DBA eine Bestimmung enthalten, die sowohl die Ansässigkeit von doppelt ansässigen natürlichen Personen als auch von anderen Personen regelt, gilt Abs 1 nur insoweit, als nicht natürliche Personen von der Bestimmung umfasst sind.[46] In solchen Fällen wäre eine Umformulierung der betreffenden Vorschrift durch die Anwenderstaaten notwendig, auch wenn dies so im MLI nicht explizit vorgesehen ist.

28

Die beschriebene Änderung oder Ergänzung der DBA gilt vorbehaltlich der Bestimmungen der Anwendungsvorbehalte der Vertragsstaaten nach Abs 3 und der Ergebnisse der Notifikation entsprechend Abs 4. Danach ist es grds möglich, dass ein Abkommen durch Abs 1 geändert wird oder in der durch Abs 3 Buchst e) modifizierten Fassung des Abs 1 geändert wird oder überhaupt nicht geändert wird.[47]

29

Die Regelung des Abs 1 ersetzt jedoch in keinem Fall Bestimmungen von DBA, die ausdrücklich Regelungen zur Ansässigkeit von Ges, die Teil einer zweifach eingetragenen Unternehmensstruktur sind, enthalten.[48] Dh diese Bestimmungen behalten unabhängig von der Anwendung des Art 4 ihre Gültigkeit. Der maßgebende englische Text des MLI spricht diesbezüglich von „dual-listed company arrangements“, also von in beiden Vertragsstaaten gelisteten, öffentlich notierten Unternehmen.[49] Nach Rn 53 des Explanatory Statement bestehen solche zweifach eingetragenen Unternehmensstrukturen nur in relativ wenigen Ländern und DBA-Klauseln, welche diese erfassen, sind typischerweise genau auf das jeweilige Recht der Anwenderstaaten zugeschnitten, um die Ansässigkeit in nur einem Vertragsstaat zu gewährleisten.

3. Vorbehalte zur Anwendung (Abs 3)

a) Keine Anwendung des Art 4 (Abs 3 Buchst a und f)

30

Abs 3 regelt die möglichen Vorbehalte der Vertragsstaaten zu Art 4 Abs 1 (sog reservation clause). Nach Art 4 Abs 3 Buchst a kann eine Vertragspartei die Anwendung des Art 4 insgesamt für ihre erfassten Steuerabkommen ablehnen.[50] Dies ist möglich, da es sich bei Art 4 nicht um einen sog Mindeststandard iRd OECD-BEPS-Projekts handelt.[51]

31

Vertragsstaaten, die Art 4 grds anwenden wollen, können nach Abs 3 Buchst f den Vorbehalt anmelden, Art 4 jedenfalls insgesamt nicht für Abkommen mit denjenigen Vertragsparteien anzuwenden, die den Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e angemeldet haben. Der Vorbehalt nach Buchst e modifiziert die Ansässigkeitsregelung für doppelt ansässige nicht natürliche Personen dahingehend, dass bei fehlender Verständigung überhaupt keine Abkommensvergünstigungen möglich sind.[52]

32

Die Vorbehalte sollen grds gem Art 28 Abs 6 bei Unterzeichnung des MLI angegeben bzw spätestens bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde bestätigt werden. Mangels abweichender Bestimmung greift der Vorbehalt nach Art 4 Abs 3 Buchst a oder f gem Art 28 Abs 3 für solche Abkommen, bei denen mindestens eine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt angemeldet hat. Der Vorbehalt eines Vertragsstaats nach Abs 3 Buchst a oder f kann durch Notifikation gegenüber dem Verwahrer jederzeit wieder zurückgenommen werden.[53]

b) Keine Anwendung des Art 4 für DBA mit bestimmten Regelungen (Abs 3 Buchst b–d)

33

Wird die Anwendung des Art 4 nicht insgesamt abgelehnt, kann eine Vertragspartei nach Art 4 Abs 3 Buchst b)–d) die Anwendung für solche DBA ablehnen, die bereits bestimmte, nachfolgend aufgeführte Regelungen zur Doppelansässigkeit enthalten:[54]

–	Die Vertragsstaaten sind nach einem DBA verpflichtet, eine Verständigung auf die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat anzustreben (Art 4 Abs 3 Buchst b) oder
–	Abkommensvergünstigungen werden nach dem DBA verwehrt, ohne dass die Vertragsstaaten verpflichtet sind eine Verständigung über die Ansässigkeit anzustreben (Art 4 Abs 3 Buchst c) oder
–	die Vertragsstaaten sind nach einem DBA verpflichtet, eine Verständigung auf die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat anzustreben, und das DBA legt die Behandlung dieser Person iRd DBA fest, wenn eine solche Verständigung nicht erzielt werden kann (Art 4 Abs 3 Buchst d).

34

Die Vorbehalte der Abs 3 Buchst b–d können unabhängig voneinander angemeldet werden, gelten jedoch dann für sämtliche DBA des Vertragsstaates, die entsprechende Regelungen enthalten.

Die Vorbehalte sollen grds gem Art 28 Abs 6 bei Unterzeichnung des MLI bzw spätestens bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde angebracht werden. Jeder Vertragsstaat hat nach Art 28 Abs 8 S 1 Buchst b eine Liste der notifizierten Abkommen vorzulegen, die unter den jeweiligen Vorbehalt fallen. Der Vorbehalt ist nur für solche Abkommen wirksam, die in der vorgenannten Liste enthalten sind.[55] Mangels abweichender Bestimmung greift ein Vorbehalt gem Art 28 Abs 3 für solche Abkommen, bei denen mindestens eine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt eingeräumt hat. Der Vorbehalt eines Vertragsstaats für seine Abkommen nach Abs 3 Buchst b–d kann durch Notifikation gegenüber dem Verwahrer jederzeit wieder zurückgenommen werden.[56]

c) Anwendung einer alternativen Fassung des Art 4 Abs 1 (Abs 3 Buchst e)

35

Wird die Anwendung des Art 4 nicht insgesamt abgelehnt, ist es außerdem nach Abs 3 Buchst e möglich, Abs 1 S 2 dahingehend zu modifizieren, dass eine nicht natürliche Person ohne eine Verständigung der Vertragsstaaten über ihre Ansässigkeit keinen Anspruch auf Abkommensvergünstigungen hat. Die grds vorgesehene Möglichkeit des Abs 1 S 2, dass die Vertragsstaaten im Fall der Doppelansässigkeit Art und Umfang der nach dem DBA zu gewährenden Vergünstigungen vereinbaren können, entfällt dann. Die Vertragsstaaten können durch diese alternative Regelung sicherstellen, dass die jeweils zuständigen Behörden keine Möglichkeit haben, einer doppelt ansässigen nicht natürlichen Person Abkommensvorteile zu gewähren, wenn sie sich nicht auf einen Ansässigkeitsstaat einigen können.[57]

36

Offenbar zum Schutz dieser Vertragsstaaten ist die alternative Fassung des Abs 1 bei Anmeldung des Vorbehalts nach Abs 3 Buchst e) selbst dann auf ein Abkommen anwendbar, wenn der andere Vertragsstaat keinen Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e) angemeldet hat, sondern Abs 1 grds in seiner unveränderten Fassung anwenden möchte.[58] Um wiederum denjenigen Vertragsstaaten, die Abs 1 in ihrer unveränderten Fassung anwenden möchten, nicht die alternative Fassung nach Abs 3 Buchst e) aufzuzwingen, können diese den Vorbehalt nach Buchst f) anmelden, wonach Abs 1 insgesamt nicht für Abkommen mit Vertragsstaaten gelten soll, welche die alternative Fassung nach Buchst e) anwenden möchten.[59] Die allgemeine Regelung des Art 28 Abs 3 greift für den Vorbehalt nach Buchst e) in diesem Fall nicht.

37

Der Vorbehalt soll grds gem Art 28 Abs 6 bei Unterzeichnung des MLI bzw spätestens bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde angebracht werden. Der Vorbehalt eines Vertragsstaats nach Abs 3 Buchst e) kann durch Notifikation gegenüber dem Verwahrer jederzeit wieder zurückgenommen werden.[60]

4. Notifizierung (Abs 4)

38

Abs 4 stellt die sog notification clause dar. Jede Vertragspartei, die die Anwendung des Art 4 nicht insgesamt ablehnt, dh keinen Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a) angemeldet hat, hat dem Verwahrer die einzelnen DBA inklusive Artikel- und Absatznummer zu notifizieren, welche unter das MLI fallen und eine in Abs 2 beschriebene Bestimmung enthalten, für die kein Vorbehalt nach Abs 3 Buchst b–d) angemeldet wird.[61] Die Notifikation muss gem Art 29 Abs 1 Buchst c) bei Unterzeichnung des MLI oder bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde erfolgen. Durch diese Notifikation sollen offenbar alle Staaten die jeweiligen Abkommensbestimmungen ihrer einzelnen DBA nennen, die aus ihrer Sicht grds durch Art 4 geändert werden müssten. Der Notifizierungsprozess soll Klarheit darüber gewährleisten, welche bestehenden Akommensbestimmungen durch Abs 1 ersetzt werden.[62] Wenn alle Vertragsstaaten dem Verwahrer hinsichtlich eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens die gleiche Bestimmung nach Abs 4 S 1 mitgeteilt haben, so wird nach Abs 4 S 2 diese Bestimmung durch die Regelung in Abs 1 ersetzt.

39

Der eigene Vorbehalt nach Abs 3 Buchst f) oder die Vorbehalte des jeweils anderen Vertragsstaats nach Abs 3 Buchst a) – d) und f) können also dazu führen, dass die Regelung eines bestimmtes DBA, das dem Verwahrer notifiziert wird, im Ergebnis nicht zu ändern ist:

Tab 1: Bsp für die Anwendung des Art 4 auf ein DBA zwischen Staat A und B

Staat A: Vorbehalte nach Abs 3	Staat B: Vorbehalte nach Abs 3	Sind Art nach Abs 4 S 2 zu notifizieren?	Anwendung Abs 1 für Abkommen zwischen Staat A und Staat B?
keine	Abs 3 Buchst a)	ja, durch Staat A	nein
keine	Abs 3 Buchst b) oder c) oder d), unter der Annahme, dass dieser für Abkommen mit Staat A greift	ja, durch Staat A	nein
keine	Abs 3 Buchst e)	ja, durch Staat A und B	ja, in der durch Abs 3 Buchst e) modifizierten Fassung[63]
Abs 3 Buchst f)	Abs 3 Buchst e)	ja, durch Staat A und B	nein[64]

40

Da der Wortlaut des Abs 4 S 2 davon spricht, dass die jeweilige Bestimmung des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens bei Übereinstimmung der Vertragsstaaten „ersetzt“ wird, sind dem Verwahrer anscheinend DBA, die bislang keine Regelung zur Bestimmung der Ansässigkeit von ansonsten doppelt ansässigen nicht natürlichen Personen enthalten, nicht zu notifizieren. Sofern für ein solches DBA kein Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a) oder Buchst e) greift, gilt nach Abs 2 S 1 die Regelung des Abs 1 unabhängig von einer Notifikation. Gleichwohl würde es Klarheit schaffen, wenn dem Verwahrer von den Vertragsstaaten mit entsprechendem Hinweis auch solche Art eines DBA notifiziert würden, die lediglich um die Bestimmung des Abs 1 zu ergänzen sind.

41

Abs 4 S 3 bestimmt, dass anderenfalls („in other cases“) Abs 1 nur insoweit an die Stelle der Bestimmungen des jeweiligen Abkommens tritt als diese mit Abs 1 unvereinbar sind. Die Bestimmung greift grds, wenn nicht alle Vertragsstaaten dem Verwahrer hinsichtlich eines DBA dieselbe Bestimmung notifiziert haben. Da den Vertragsstaaten nach Abs 3 Buchst a) ausdrücklich die Möglichkeit eingeräumt wird, Abs 1 und damit letztlich Art 4 insgesamt nicht anzuwenden, muss Abs 4 S 3 eng ausgelegt werden. Die Regelung kann nur auf unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen anwendbar sein, wenn keine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a) – d) angemeldet hat und auch kein Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e greift, aber trotzdem nicht durch alle Vertragsstaaten eine Notifikation der Bestimmung nach Abs 4 S 2 vorliegt. Dies könnte zum einen der Fall sein, wenn ein DBA bislang keine Bestimmung zur Doppelansässigkeit nicht natürlicher Personen enthält oder wenn alle oder einzelne Vertragsparteien es unterlassen haben, die zu ändernden Bestimmungen eines DBA nach Abs 4 S 2 zu notifizieren. Die Bestimmung verhindert damit, dass Vertragsstaaten durch das Nichtnotifizieren von einzelnen Bestimmungen zur Doppelansässigkeit die Anwendung des Art 4 MLI für diese unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vermeiden können.[65]

42

Enthält ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen bislang also keine Regelung zur Doppelansässigkeit nicht natürlicher Personen, so wird es nach Abs 4 S 3 um die Regelung in Abs 1, unabhängig von einer Notifikation, ergänzt, sofern keine Vorbehalte der Vertragsstaaten dagegen sprechen. Mit Abs 1 unvereinbar iSd Abs 4 S 3 sollte grds jede nicht mit Abs 1 wortgleiche Regelung zur Bestimmung der Ansässigkeit bei nicht natürlichen Personen sein, die ansonsten als doppelt ansässig gelten würden, sodass diese Regelung auch ohne Notifikation, sofern keine Vorbehalte nach Abs 3 dagegensprechen, durch Abs 1 ersetzt wird. Damit entfallen, mit Ausnahme von Regelungen zur Ansässigkeit bei zweifach eingetragenen Unternehmensstrukturen, auch jegliche Sonderregelungen zur Bestimmung der Ansässigkeit von nicht natürlichen Personen, die ansonsten als doppelansässig gelten würden.

IV. Umsetzung in Deutschland

43

Bereits vor Unterzeichnung des MLI durch Deutschland war dem Vernehmen nach bekannt, dass das BMF die Regelungen zu hybriden Gestaltungen, also auch Art 4, nicht für dt DBA übernehmen will.[66] Entsprechend wurde bei der Unterzeichnung des MLI durch Deutschland am 7.6.2017 der Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a geltend gemacht.[67] Art 4 findet also keine Anwendung auf die unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen Deutschlands. Die Ansässigkeitsbestimmungen für nicht natürliche Personen in den von Deutschland abgeschlossenen DBA bleiben folglich unverändert. Dies ist vor dem Hintergrund der überschießenden Wirkung von Art 4 und der in vielen Fällen für doppelt ansässige nicht natürliche Personen zu befürchtenden Nachteile der Rechtsunsicherheit, des Mehraufwands für ein Verständigungsverfahren und eines möglichen Verlusts der Abkommensberechtigung zu begrüßen.[68]

44

Eine Regelung die mit Abs 1 übereinstimmt, weist kein einziges von Deutschland abgeschlossenes DBA auf. Eine Regelung, die weitestgehend Abs 1, modifiziert durch Abs 3 Buchst e) entspricht, enthalten jeweils in Art 4 Abs 3 zB das DBA Japan 2015, das DBA Türkei 2011, das DBA USA 2008, das DBA Mexiko 2008, und das DBA Kanada 2001. Ein Verständigungsverfahren für nicht natürliche Personen, die ansonsten als doppelansässig gelten, sieht zB auch das Protokoll zum DBA 2010 mit Bulgarien vor.[69] Die Mehrzahl der dt DBA enthält allerdings eine Art 4 Abs 3 OECD-MA entsprechende Regelung, nach der über die Ansässigkeit doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung entscheidet.[70] Die Vorschrift stimmt zudem fast wörtlich bzw ohne inhaltliche Abweichungen mit der deutschen Vertragsverhandlungsgrundlage für DBA v 17.4.2013 überein.[71]

45

Nicht auszuschließen ist natürlich, dass Deutschland in Zukunft seinen Vorbehalt zur Anwendung des Art 4 wieder aufheben wird. Derzeit gibt es dafür allerdings keine Anzeichen. Von den 35 Staaten, mit denen nach der ersten Ratifikationsrunde am 7.6.2017 und den weiteren Ratifikationen bis zum 11.7.2017 aus dt Sicht vom MLI erfasste DBA bestehen, behalten sich 19 Staaten wie Deutschland vor Art 4 auf keine ihrer DBA anzuwenden:[72]

Erfasste DBA aus dt Sicht	Anwendung Art 4 aus ausländischer Sicht?
Bulgarien	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
China	ja, Notifikation nach Abs 4
Costa Rica	wohl ja, nur irrtümlich wg Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e) keine Notifikation nach Abs 4
Dänemark	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Finnland	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Estland	nein, keine Unterzeichnung MLI durch Estland, Unterzeichnung aber angekündigt
Frankreich	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Großbritannien und Nordirland	ja, Notifikation nach Abs 4
Irland	ja, Notifikation nach Abs 4
Israel	ja, Notifikation nach Abs 4
Italien	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Japan	ja, Notifikation nach Abs 4
Korea	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Kroatien	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Lettland	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Liechtenstein	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Litauen	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Luxemburg	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Malta	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Mauritius	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Mexico	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst d) für DBA mit Deutschland
Neuseeland	ja, Notifikation nach Abs 4
Niederlande	ja, Notifikation nach Abs 4
Österreich	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Rumänien	ja, Notifikation nach Abs 4
Russland	ja, Notifikation nach Abs 4
Slowakei	ja, Notifikation nach Abs 4
Slowenien	ja, Notifikation nach Abs 4
Spanien	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Tschechische Republik	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Türkei	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
Ungarn	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)
USA	nein, keine Unterzeichnung MLI durch USA
Vereinigte Arabische Emirate	nein, keine Unterzeichnung MLI durch VAE
Zypern	nein, Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a)

Anmerkungen

[1]

OECD BEPS Action 2 Kap 7 und 13.

[2]

OECD BEPS Action 2 Rn 216.

[3]

OECD BEPS Action 2 Rn 432.

[4]

OECD BEPS Action 2, Executive Summaries Part II.

[5]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 49 unter Verweis auf OECD BEPS Action 6.

[6]

OECD BEPS Action 6 Rn 47.

[7]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 54; Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 226, 229.

[8]

Gemeint ist die doppelte Ansässigkeit einer Person iSv Art 4 Abs 1 OECD-MA, die besteht, wenn die Person in zwei Vertragsstaaten nach dem jeweiligen nationalem Recht dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

[9]

OECD BEPS Action 6 Rn 47.

[10]

Vgl Tz 24.1 MK zu Art 4 OEDC-MA, der bereits eine ähnliche Formulierung wie Art 4 MLI als Alternative zur bestehenden Regelung in Art 4 Abs 3 OECD-MA enthält; siehe dazu II.

[11]

OECD BEPS Action 15 Rn 31.

[12]

Vgl zB Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 244.

[13]

Vgl Vorschlag zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bzgl hybrider Gestaltungen mit Drittländern, COM(2016) 687 final v 25.10.2016, siehe dort Art 9a zur Doppelansässigkeit.

[14]

Vgl dazu Rn 43.

[15]

OECD-MA Art 4 Abs 3.

[16]

OECD BEPS Action 6 Rn 48.

[17]

Reimer IStR 2017, 1 Tz 2.3.

[18]

OECD BEPS Action 6 Rn 48.

[19]

Vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 68-70 bzw dort Tz 24.5 zu Art 4 MK-E OECD-MA.

[20]

OECD-MA Art 4 Abs 1 S 1.

[21]

Siehe auch Rn 35 ff.

[22]

Tz 21 MK zu Art 4 OECD-MA.

[23]

Siehe auch Rn 5.

[24]

Vgl auch Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 256.

[25]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[26]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[27]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[28]

Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 unter Verweis auf Wassermeyer zu Tz 24.1 MK zu Art 4 OECD-MA Rn 107.

[29]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 317 zu Art 32 Abs 2.

[30]

Tz 24 MK zu Art 4 OECD-MA; für eine detaillierte Kommentierung zum Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung siehe Wassermeyer Art 4 OECD-MA4 Rn 95 ff.

[31]

Vgl Haase/Frotscher Art 4 OECD-MA Rn 88.

[32]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 unter Verweis auf Tz 24.1 MK OECD-MA, die insofern unverändert bleiben soll.

[33]

Vgl Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 273.

[34]

Tz 24.1 MK zu Art 4 OECD-MA; insofern ist keine Änderung vorgesehen – vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[35]

Vgl Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 Tz 3.2.

[36]

Reimer IStR 2017, 1 Tz 2.3 weist auf den englischen Text „such person“ statt „this person“ hin und meint, dass dies Raum für Verständigungsvereinbarungen auf abstrakter Basis statt konkret-individueller lässt.

[37]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 58.

[38]

Vgl hierzu und auch zu den folgenden Bsp: OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.4 MK-E zu Art 4 OECD-MA (vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70).

[39]

So auch zur teilweise vergleichbaren Regelung im DBA Deutschland-USA Haase/Frotscher Art 4 OECD-MA Rn 156.

[40]

Zu den Kriterien vgl Rn 16 f.

[41]

Wassermeyer Art 4 OECD-MA Rn 117.

[42]

Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 mit Verweis auf Koenig § 3 Rn 50 ff.

[43]

Wassermeyer Art 4 OECD-MA Rn 117.

[44]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 1.

[45]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 1.

[46]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 52 S 4.

[47]

Zur Änderung in der modifizierten Fassung vgl OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 51.

[48]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 2.

[49]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 53 bestätigt dies und verweist auf bestimmte börsengelistete Ges.

[50]

Siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[51]

Vgl auch OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 54.

[52]

Zum Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e siehe auch Rn 35 ff; grds zur Möglichkeit des Vorbehalts nach Abs 3 Buchst f siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[53]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[54]

Grds zur Möglichkeit des Vorbehalts siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[55]

OECD-MA Art 28 Abs 8 S 2.

[56]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[57]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 56.

[58]

OECD-MA Art 28 Abs 3; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 57 S 2.

[59]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 57.

[60]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[61]

OECD-MA Art 4 Abs 4 S 1.

[62]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 59.

[63]

OECD-MA Art 28 Abs 3; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 57.

[64]

OECD-MA Art 28 Abs 3 greift wegen Art 4 Abs 3 Buchst f nicht; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 57.

[65]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 15: „Notification clause(s) to ensure clarity about existing provisions that are within the scope of compatibility clauses“.

[66]

Bendlinger SWI 2017, 8.

[67]

Vgl vorläufige Listen der Vorbehalte und Notifikationen zum Zeitpunkt der Unterzeichnung am 7.6.2017: OECD Signatories and Parties to the Multilateral Convention.

[68]

Zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit siehe Rn 25 f.

[69]

Nr 1 Protokoll zum DBA 2010 Bulgarien.

[70]

Siehe für eine vollständige Übersicht Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 290.

[71]

Wassermeyer/Wassermeyer/Kaeser Art 4 OECD-MA Rn 128 f.

[72]

Vgl vorläufige Listen der Vorbehalte und Notifikationen zum Zeitpunkt der Unterzeichnung am 7.6.2017 bzw der weiteren Unterzeichnungen bis zum 17.8.2017: OECD Signatories and and Parties to the Multilateral Convention. Derzeit nicht bekannt ist die Entscheidung über eine Anwendung von Art 4 bei den drei Staaten (Estland, Vereinigte Arabische Emirate und die USA), die das MLI zum 17.8.2017 (noch) nicht unterzeichnet haben.

Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen › Artikel 5 Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung

Artikel 5 Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung

(1) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich für die Anwendung entweder der Absätze 2 und 3 (Option A) oder der Absätze 4 und 5 (Option B) oder der Absätze 6 und 7 (Option C) oder für die Anwendung keiner der genannten Optionen entscheiden. Entscheiden sich die Vertragsstaaten eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens jeweils für unterschiedliche Optionen (oder entscheidet sich ein Vertragsstaat für die Anwendung einer Option und der andere für die Anwendung keiner der Optionen), so gilt die von jedem Vertragsstaat gewählte Option für die in seinem Gebiet ansässigen Personen.

Option A

(2) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen anderenfalls Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würden, um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, gelten nicht, wenn der andere Vertragsstaat die Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens so anwendet, dass diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Steuer befreit sind beziehungsweise ist oder der Satz, mit dem diese Einkünfte oder dieses Vermögen besteuert werden können, begrenzt ist. In letzterem Fall gewährt der erstgenannte Vertragsstaat von der Steuer vom Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer. Dieser Abzug darf jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer nicht übersteigen, der den Einkünften oder Vermögenswerten zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können.

(3) Absatz 2 gilt für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, nach dem ein Vertragsstaat anderenfalls die in Absatz 2 beschriebenen Einkünfte oder das dort beschriebene Vermögen von der Steuer befreien müsste.

Option B

(4) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen anderenfalls Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würden, um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, weil diese Einkünfte von diesem Vertragsstaat als Dividende betrachtet werden, gelten nicht, wenn diese Einkünfte bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person nach dem Recht dieses anderen Vertragsstaats zu einem Abzug führen. In diesem Fall gewährt der erstgenannte Vertragsstaat von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen. Dieser Abzug darf jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen, der den Einkünften zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können.

(5) Absatz 4 gilt für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, nach dem ein Vertragsstaat anderenfalls die in Absatz 4 beschriebenen Einkünfte von der Steuer befreien müsste.

Option C

(6)

a)

Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen, die beziehungsweise das nach einem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können beziehungsweise kann (es sei denn, dass nach diesem Abkommen der andere Vertragsstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt), so gewährt der erstgenannte Vertragsstaat i) einen Abzug von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen; ii) einen Abzug von der Steuer vom Vermögen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Vermögen. Dieser Abzug darf jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen oder Steuer vom Vermögen nicht übersteigen, der den Einkünften oder dem Vermögen zugerechnet werden kann, die beziehungsweise das im anderen Vertragsstaat besteuert werden können beziehungsweise kann.

b)

Sind nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit, so kann dieser Vertragsstaat die steuerbefreiten Einkünfte beziehungsweise das steuerbefreite Vermögen gleichwohl bei der Berechnung der Höhe der Steuer vom übrigen Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person berücksichtigen.

(7) Absatz 6 gilt anstelle von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung ein Vertragsstaat verpflichtet ist, in diesem Vertragsstaat Einkünfte oder Vermögen einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person, die beziehungsweise das nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können beziehungsweise kann, von der Steuer zu befreien.

(8) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich nicht für die Anwendung einer Option nach Absatz 1 entscheidet, kann sich vorbehalten, dass dieser gesamte Artikel in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen) nicht gilt.

(9) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich nicht für die Anwendung der Option C entscheidet, kann sich in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen) vorbehalten, dem anderen Vertragsstaat beziehungsweise den anderen Vertragsstaaten die Anwendung der Option C nicht zu gestatten.

(10) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung einer Option nach Absatz 1 entscheidet, notifiziert dem Verwahrer die gewählte Option. Diese Notifikation muss außerdem Folgendes umfassen:

a)	im Fall einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung der Option A entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Absatz 3 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung;
b)	im Fall einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung der Option B entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Absatz 5 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung;
c)	im Fall einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung der Option C entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Absatz 7 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Eine Option gilt nur dann in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, wenn die Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung dieser Option entschieden hat, in Bezug auf diese Bestimmung eine entsprechende Notifikation abgegeben hat.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 3

II.Bezug zum OECD-MA4, 5

III.Kommentierung6 – 30

1.Abs 16 – 8

2.Abs 29 – 12

3.Abs 313, 14

4.Abs 415 – 18

5.Abs 519

6.Abs 620 – 22

7.Abs 723, 24

8.Abs 825, 26

9.Abs 927, 28

10.Abs 1029, 30

IV.Umsetzung in Deutschland31 – 33

I. Zweck der Vorschrift

1

Art 5 gibt, ebenso wie Art 13, einem Vertragsstaat des MLI die Möglichkeit, zwischen mehreren Alternativen zur Neufassung des Abkommenstexts zu wählen. Der Zweck der Vorschrift liegt darin, die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, die bei der Heranziehung eines DBA naturgemäß eine zentrale Rolle spielen, einzuschränken bzw iÜ zu präzisieren und die solchermaßen vorgenommene Einschränkung auf eine Vielzahl von DBA anzuwenden. Die verschiedenen Optionsmöglichkeiten A-C deuten darauf hin, dass sich die OECD-Staaten aufgrund ihrer heterogenen Ausgangslagen sich nicht auf ein einheitliches Ergebnis einigen konnten. Die Möglichkeit, eine oder keine der Optionen zu wählen (wobei der Option C systematisch aufgrund des Art 5 Abs 9 MLI eine besondere Stellung zukommt), ist Ausdruck der vielzitierten FlexibiBuchstät des MLI.

2

Art 5 ist eine Bestimmung, die als Teilaspekt des BEPS-Aktionspunkts 2 (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements; dort Rn 442 ff) nicht zum sog Minimum Standard des BEPS-Projekts gehört und der damit keine zentrale Bedeutung innerhalb des MLI zukommt. Dies hat zur Konsequenz, dass ein Opting-out hinsichtlich dieses Art oder einzelner Optionen dieses Art generell möglich ist, wie bereits der eindeutige Wortlaut des Art 5 Abs 1 MLI nahelegt.

3

Nicht erforderlich für eine Abwahl ist ferner, dass der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in einem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist. Dem Minimum Standard liegt nämlich die Überlegung zugrunde, dass die Möglichkeit eines vollständigen Opting-outs die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren und das MLI so zu einem zahnlosen Tiger würde. Vor diesem Hintergrund ist es erstaunlich, dass Art 5 MLI nicht dem BEPS-Aktionspunkt 6 und damit einem Minimum Standard zugeordnet worden ist. Umgekehrt muss gesehen werden, dass die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Herzstück des DBA-Rechts bilden und auch poBuchstisch seit jeher hoch umstritten sind.

II. Bezug zum OECD-MA

4

Art 5 bezieht sich auf den sog Methodenartikel (Art 23A und B OECD-MA) eines DBA und mithin auf die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, was in den von Deutschland abgeschlossenen DBA namentlich die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode meint. Der Methodenartikel kommt immer dann zur Anwendung, wenn die Verteilungsnormen eines DBA nicht bereits zuvor eine abschließende Beurteilung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts zulassen (sog Zuordnungsmethode). Letzteres ist aber nur vergleichsweise selten der Fall (etwa im Anwendungsbereich von einer dem Art 6 Abs 1 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift, denn häufig steht dem Belegenheitsstaat a priori das ausschließliche Besteuerungsrechts für Grundvermögen zu).

5

In allen anderen Fällen ergibt sich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erst aus einem Zusammenspiel zwischen dem Methodenartikel und der anwendbaren Verteilungsnorm. Art 5 MLI kommt daher eine ganz zentrale Rolle innerhalb des MLI zu. Die jeweils von den Vertragsstaaten gewählte Option wird aus der Sicht des optierenden Vertragsstaats den Methodenartikel in allen von diesem Staat als erfasste Steuerabkommen benannten DBA um den Inhalt der Option verändern. Konzeptionell liegt der Schwerpunkt des Art 5 auf der Freistellungsmethode, die Option C beinhaltet aber die Anwendung der Anrechnungsmethode.

III. Kommentierung

1. Abs 1

6

Art 5 Abs 1 enthält Anwendungsgrundsätze und Erläuterungen für die Handhabung der Vorschrift insgesamt. So wird aus S 1 der Norm deutlich, dass den wählbaren Optionen A-C jeweils zwei Absätze zugehörig sind. Diese Optionen stehen alternativ zur Wahl der Vertragsparteien, ohne dass eine sachliche Rangfolge bestünde. Die Vertragsparteien sind daher in ihrer Wahl der Optionen frei. Ebenso steht es ihnen frei, keine der Optionen auszuwählen.

7

S 2 der Norm drückt sodann den Grundsatz aus, dass Art 5 keine Einigungsnotwendigkeit, Deckungsgleichheit oder Reziprozität zugrunde liegt. Dies entspricht den Grundsätzen der Anwendung bei Art 23A/B OECD-MA. Die Vertragsparteien können ihre Wahl nach S 1 daher unabhängig voneinander treffen, was zwangsläufig zur Folge hat, dass die Parteien ggf asymmetrisch, dh unterschiedliche Optionen wählen. Auch kann es sein, dass eine Vertragspartei keine Wahl trifft und die Vorschrift insgesamt nicht angewendet wissen möchte. In all diesen Fällen gilt dann die von einer Vertragspartei gewählte Option allein und ausschließlich für die in ihrem Gebiet ansässigen Personen, wobei sich die Ansässigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen des Art 4 OECD-MA richtet.

8

Art 5 Abs 1 steht in engem Zusammenhang mit der Abs 8–10 der Bestimmung und ist auch nur vor diesem Hintergrund zu verstehen. Zunächst ist, falls eine der Optionen nach Abs 1 gewählt wird, eine entsprechende Notifizierung an den Verwahrer vorzunehmen, Art 5 Abs 10 S 1. Wird keine der Optionen gewählt, ist ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 zu erklären. Wird Option A oder B gewählt, kann über einen Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 dem jeweils anderen Vertragsstaat die Wahl der Option C zwischen den konkreten Vertragsparteien untersagt werden. Art 5 Abs 9 schränkt daher die Wahlfreiheit eines Vertragsstaats in Bezug auf die Option C nach Art 5 Abs 1 S 2 nicht ein, setzt der gewählten Option aber Schranken im Verhältnis zu demjenigen Vertragsstaat, der sich für die Anwendung der Option A oder B entschieden hat.

2. Abs 2

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Art 5 Abs 2 S 1 schränkt als Option A die Anwendung der Freistellungsmethode auf Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person unter bestimmten, im folgenden Vorschriftstext genannten Voraussetzungen ein. Die Vorschrift bezieht sich daher auf eine dem Art 23A OECD-MA vergleichbare Vorschrift, die die entsprechenden Einkünfte oder das entsprechende Vermögen im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freistellt.

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Vor diesem Hintergrund bestimmt Art 5 Abs 2 S 1, dass die Freistellungsmethode durch den Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist, wenn der andere Vertragsstaat die Bestimmungen des unter das MLI fallenden Steuerabkommens so anwendet, dass diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Steuer befreit sind bzw ist oder der Satz, mit dem diese Einkünfte oder dieses Vermögen besteuert werden können, begrenzt ist. Mit leichten Abweichungen im Wortlaut entspricht dies dem Regelungsgehalt der unilateralen Vorschrift des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG, sodass sich für Deutschland, falls diese Option gewählt würde, keine Änderungen gegenüber der gegenwärtigen Rechtslage ergeben. Bemerkenswert ist allerdings der Passus „um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen“, der sich in § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG nicht findet. Sofern daher ein DBA eine doppelte Nichtbesteuerung herbeiführen würde, wäre nach dem Wortlaut des Art 5 Abs 2 S 1 die Steuerfreistellung jedenfalls aus diesem Grund nicht zu versagen.

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Art 5 Abs 2 modifiziert die dem Art 23A Abs 4 OECD-MA entsprechenden Vorschriften in erfassten Steuerabkommen und geht sachlich darüber hinaus, indem nicht nur die Anwendung der Freistellungsmethode nach Art 23A Abs 1 OECD-MA ausgeschlossen wird, sondern sämtliche „Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens“, nach denen anderenfalls Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würde, unter den im MLI genannten Bedingungen nicht gelten sollen. Auch im Wortlaut sind gegenüber Art 23A Abs 4 OECD-MA einige redaktionelle Änderungen vorgenommen worden (siehe auch Rn 62 des Explanatory Statements zu Art 5).

12

Viele bestehende DBA enthalten jedoch keine Bestimmung, nach denen gleichsam ersatzweise die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt, wenn und soweit der Quellenstaat auf die Einkünfte oder das Vermögen nur einen begrenzten Steuersatz anwendet. Um in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bestimmt Art 5 Abs 2 S 2 MLI, dass bei Versagung der Freistellungsmethode der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer gewährt (siehe insoweit Rn 63 des Explanatory Statements zu Art 5 MLI). Dieser Abzug darf jedoch nach S 3 der Norm den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer nicht übersteigen, der den Einkünften oder Vermögenswerten zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. In der Variante der Versagung der Freistellungsmethode hingegen aufgrund der Tatsache, dass der Quellenstaat keinerlei Besteuerung vornimmt, verbleibt es nach den allgemeinen Regeln bei der Anwendung der Anrechnungsmethode.

3. Abs 3

13

Art 5 Abs 3 MLI ergänzt die Bestimmung des Abs 2 – beide zusammen bilden die wählbare Option A. ME hat die Vorschrift aber nur einen deklaratorischen Charakter. Sie bestimmt, dass der Abs 2 der Norm für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen gilt, nach dem ein Vertragsstaat (dh der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen) anderenfalls die in Abs 2 beschriebenen Einkünfte oder das dort beschriebene Vermögen von der Steuer befreien müsste. Diese Rechtsfolge hätte sich allerdings auch unmittelbar aus Abs 2 ergeben (können), wenn man diese Vorschrift sprachlich ein wenig abweichend gefasst hätte oder sie in diesem Sinne interpretieren würde. Immerhin haben die Sachvorschriften des MLI den Sinn, möglichst viele bereits bestehende DBA inhaltlich iSd MLI zu ändern bzw diese zu ergänzen. Insofern hätte es einer solchen ausdrücklichen Anordnung nicht bedurft bzw man hätte diese regelungstechnisch „vor die Klammer ziehen“ können. So aber ist Art 5 Abs 3 nach der Konzeption des MLI eine unerlässliche KompatibiBuchstätsklausel.

14

Rn 65 der Explanatory Statements zu Art 5 hat ebenfalls einen klarstellenden Charakter. Danach soll Art 5 Abs 3 nicht auf Bestimmungen anwendbar sein, die dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen ein ausschließliches Besteuerungsrecht für bestimmte Kategorien von Einkünften zugestehen. Als Bsp nennt die Ausführungsvorschrift im Grundsatz quellensteuerbelastete Einkünfte, auf die der Quellenstaat nach dem DBA keine Quellensteuer erheben darf.

4. Abs 4

15

Art 5 Abs 4 S 1 bildet zusammen mit dem komplementären Abs 5 die wählbare Option B. Sie hat iE einen ähnlichen Regelungsgehalt wie Option A, dh sie versagt unter bestimmten Bedingungen die Anwendung der Freistellungsmethode im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen, bezieht sich aber im Unterschied dazu lediglich auf Dividenden. Bemerkenswert ist, dass die Festlegung darüber, was Dividenden sind, insoweit allein dem Ansässigkeitsstaat überantwortet ist. Sind daher Einkünfte nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates als Dividenden anzusehen und wendet dieser Staat auf die Dividenden an sich die Freistellungsmethode an (so namentlich bei sog Schachteldividenden nach einer dem Art 10 OECD-MA nachgebildeten Vorschrift), dann soll dies nicht gelten, wenn die nämliche Dividende bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne einer im Quellenstaat ansässigen Person nach dem Recht dieses anderen Vertragsstaats abzugsfähig ist.

16

Für Deutschland ergibt sich aus Option B auf den ersten Blick keine Änderung der Rechtslage, weil das unilaterale Korrespondenzprinzip des § 8b Abs 1 S 2 KStG bereits eine vergleichbare Vorschrift enthält. Insofern stellt sich allerdings die Frage des Verhältnisses bzw der Rangfolge zwischen dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg und § 8b Abs 1 S 2 KStG. Diese Frage beantwortet § 8b Abs 1 S 3 KStG im Wege eines Treaty override dahingehend, dass auch in den Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige statt auf die Freistellung nach § 8b Abs 1 S 1 KStG auf das Schachtelprivileg beruft, gleichwohl das unilaterale Korrespondenzprinzip Anwendung finden soll.

17

Unklar ist der Regelungsgehalt von Art 5 Abs 4 S 2 und 3 S 2 dieser Norm bestimmt, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen gewährt. S 3, der inhaltlich komplementär zu Art 5 Abs 2 S 3 bei Option A gefasst ist, ergänzt sodann dahingehend, dass dieser Abzug jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen darf, der den Einkünften zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können.

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S 2 bedeutet einen gewissen Widerspruch zu S 1, weil diese Vorschrift davon ausgeht, dass die Dividende im Quellenstaat das steuerpflichtige Einkommen im Wege eines Abzugs gemindert hat. Dann aber kann es denklogisch keine Steuer geben, die in diesem Staat zu entrichten wäre. Es können daher nur Fälle gemeint sein, in denen der Quellenstaat die Einkünfte nicht als ausnahmsweise abzugsfähige Dividende ansieht, sondern eine abweichende Qualifikation der Einkünfte vornimmt. Wird die Dividende im Quellenstaat daher beispielsweise als Zins angesehen und die Zinszahlung mit einer Quellensteuer belegt, so hat die Entlastung nach S 2 ihre Berechtigung. Viele Staaten allerdings sehen nach ihrem nationalen Recht bei in das Ausland gezahlten Zinsen keine Steuerpflicht vor (wie auch Deutschland mit Ausnahme des § 49 Abs 1 Nr 5 c) aa) EStG), sodass die praktische Bedeutung dieser Vorschrift sehr begrenzt sein wird.

5. Abs 5

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Art 5 Abs 5 wiederum ist mE deklaratorisch und komplementär zu Abs 3 der Norm gefasst. Abs 4 gilt danach für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, nach dem ein Vertragsstaat anderenfalls die in Abs 4 beschriebenen Einkünfte von der Steuer befreien müsste.

6. Abs 6

20

Art 5 Abs 6 bildet gemeinsam mit Abs 7 der Norm die wählbare Option C. Buchst a) schreibt die Steueranrechnungsmethode fest und modifiziert Art 23B OECD-MA iSd BEPS-Aktionspunkts 2. S 1 der Vorschrift bestimmt insoweit, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen (i) einen Abzug von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen bzw (ii) einen Abzug von der Steuer vom Vermögen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Vermögen gewähren soll, sofern der Steuerpflichtige Einkünfte oder Vermögen hat, die bzw das nach einem unter das MLI fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann. Dieser Abzug darf jedoch nach S 2 der Vorschrift den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen oder Steuer vom Vermögen nicht übersteigen, der den Einkünften oder dem Vermögen zugerechnet werden kann, die bzw das im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann.

21

Eine Ausnahme besteht nach dem Klammerzusatz in Art 5 Abs 6 S 1 nur in den Fällen, in denen der Quellenstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt. Diese Einschränkung erscheint sachgerecht, weil auch nach nationalem Verständnis in § 34c EStG für die Steueranrechnung die Steuersubjektidentität verlangt wird. Ist diese nicht gegeben, weil der Steuerpflichtige aus der Sicht des Quellenstaats eine andere Person ist, besteht kein Bedürfnis für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Fraglich ist allerdings die Verwendung des Wortes „auch“. Sie legt nahe, dass es Einkünfte geben könnte, die gleichzeitig einer ansässigen Person im Ansässigkeitsstaat und einer anderen, im Quellenstaat ansässigen Person zugerechnet werden. Art 5 Abs 6 S 1 scheint lediglich diese Sonderfälle behandeln zu wollen. Die Fälle einer alternativen Zurechnung von Einkünften wären dann nach dem allgemeinen Grundsatz der Steuersubjektidentität zu lösen (und die Anrechnung entsprechend zu verneinen).

22

Buchst b) der Norm schreibt die Anwendung des Progressionsvorbehalts unter der Freistellungsmethode fest. Für Deutschland werden sich daraus keine materiellen Änderungen ergeben, weil die meisten dt DBA die Anwendung des Progressionsvorbehalts bereits vorsehen. Zudem eröffnet nach dt Lesart ein DBA lediglich den Progressionsvorbehalt, während die Rechtsgrundlage für seine Durchführung im nationalen Recht verortet ist (hier § 32b Abs 1 Nr 3 EStG). Insoweit ist nach der Rechtsprechung des BFH der Progressionsvorbehalt nur ausgeschlossen, wenn ein DBA ein geschriebenes Verbot enthält (BFH BStBl II 2003, 302 ff). Ein solcher Ausschluss dürfte damit nach der Umsetzung des MLI praktisch noch seltener werden.

7. Abs 7

23

Art 7 Abs 7 MLI ist die Anwendungsregel zu Abs 6 der Norm. Anders als bei Abs 3 und 5 jedoch besitzt die Bestimmung jedoch keinen deklaratorischen Charakter, sondern legt das Verhältnis zum Methodenartikel eines erfassten Steuerabkommens fest. Den Vertragsstaaten wird danach die Möglichkeit gegeben, flächendeckend zur Anrechnungsmethode als international anerkannter Methode zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen überzugehen. Deutschland hingegen hat bislang erklärt, an der Steuerfreistellungsmethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen festhalten zu wollen – das ist richtig so, weil damit das Konzept der KapitalimportneutraBuchstät verwirklicht wird und die inländischen Unternehmen im Ausland wettbewerbsfähig bleiben. Insofern wird die Vorschrift von Deutschland als „Exportweltmeister“ wohl kaum umgesetzt werden.

24

Rn 71 der Explanatory Statements präzisiert, dass Abs 7 nicht dahingehend verstanden werden könne, dass Dividenden, die nach dem nationalen Recht des Ansässigkeitsstaates in diesem Staat von der Steuer befreit sind, nicht auch im Sinne eines erfassten Steuerabkommens von der Steuer befreit seien. Insbesondere bei Schachteldividenden, die nach dem Recht vieler Staaten bereits unilateral von der Besteuerung freigestellt sind, wird daher nicht automatisch zur Steueranrechnung übergegangen.

8. Abs 8

25

Eine Vertragspartei des MLI, die sich nicht für die Anwendung einer Option nach Art 5 Abs 1 entscheidet, kann sich vorbehalten, dass der gesamte Art 5 in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen) nicht zur Geltung kommen soll. In diesem Fall ist nach Art 28 Abs 1 Buchst c) ein Vorbehalt hinsichtlich der Anwendung des Art 5 zu erklären. Deutschland hat jedenfalls bei Unterzeichnung am 7.6.2017 keinen Vorbehalt in diesem Sinne erklärt.

26

Hintergrund dieser Abwahlmöglichkeit ist gem Rn 72 der Explanatory Statements die Befürchtung mancher Vertragsstaaten, dass die asymmetrische Wahl der Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen in Gestalt der von jedem Vertragsstaat frei wählbaren Optionen A-C zu Schwierigkeiten in der Rechtsanwendung und zu weißen Einkünften führen könnte. Als Zugeständnis an diese Staaten besteht nunmehr die Möglichkeit der vollständigen Abwahl, damit das bilaterale Verhandlungsergebnis, das in einem verhandelten DBA ausgedrückt wird, nicht konterkariert wird.

9. Abs 9

27

Die Rechtsfolge des Art 5 Abs 9 wird ebenfalls durch die Erklärung eines Vorbehalts nach Art 28 Abs 1 Buchst c) ausgelöst, wobei Deutschland jedenfalls bei Unterzeichnung am 7.6.2017 keinen Vorbehalt in diesem Sinne erklärt hat. Eine Vertragspartei des MLI, die sich nicht für die Anwendung der Option C entscheidet, kann sich danach in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das MLI fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das MLI fallenden Steuerabkommen) vorbehalten, dem anderen Vertragsstaat bzw den anderen Vertragsstaaten die Anwendung der Option C nicht zu gestatten. Eine solche Systematik ist im OECD-MA bislang nicht vorgesehen – hier wendet jeder Anwenderstaat das DBA aus seiner Sicht an.

28

Hintergrund dieser Möglichkeit ist die Sorge mancher Vertragsstaaten, dass insbesondere die Option C eine zu weitreichende Änderung für die bestehenden DBA bedeuten könnte. Solch gravierende Änderungen aber sollten nach Ansicht dieser Staaten lediglich in einer bilateralen Verhandlung umgesetzt werden, was Art 30 MLI auch ausdrücklich gestattet.

10. Abs 10

29

Das gesamte MLI ist darauf angelegt, dass der Verwahrer als Hüter des MLI von den Vertragsstaaten mitgeteilt bekommt, welche Vorschriften welche Vertragsstaaten für und gegen sich gelten lassen möchten. Art 29 Abs 1 Buchst d) MLI bestimmt entsprechend eine Notifizierungspflicht hinsichtlich der gewählten Option iSd Art 5 Abs 1 MLI. Abs 10 S 1 der Norm nimmt dies noch einmal auf. Er ist im Zusammenhang mit S 3 der Norm zu lesen: Eine Option gilt danach nur dann in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das MLI fallenden Steuerabkommens, wenn die Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung dieser Option entschieden hat, in Bezug auf diese Bestimmung eine entsprechende Notifikation abgegeben hat.

30

Art 5 Abs 10 S 2 ergänzt verpflichtende Informationen, die die Notifikation enthalten muss und die unmittelbar aus sich selbst heraus verständlich sind. Die Notifikation muss im Einzelnen Folgendes umfassen: (a) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option A entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 3 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung; (b) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option B entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 5 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung; (c) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option C entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 7 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung.

IV. Umsetzung in Deutschland

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Die Bundesrepublik Deutschland hat zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des MLI keine Notifizierung dahingehend vorgelegt, dass Klarheit über die Wahl einer der Optionen nach Art 5 Abs 1 bestünde. Es ist daher gegenwärtig unklar, welche der Optionen Deutschland vorziehen wird. Da aber auch kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 angebracht wurde, wäre es zu vermuten gewesen, dass bis zur Erklärung eines späteren Vorbehalts feststeht, dass die Bundesrepublik spätestens zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens nach Art 35 eine entsprechende Wahl und Notifizierung vornehmen muss. Allerdings kann auch besagter Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 MLI noch später erfolgen. Der spätestmögliche Zeitpunkt hierfür ist die Umsetzung in nationales dt Recht. Zum Zeitpunkt der Erstellung dieser Kommentierung hat das BMF sich dahingehend erklärt, aufgrund des „holzschnittartigen Zuschnitts“ des Art 5 MLI vermutlich keine der Optionen wählen zu wollen.

32

Sobald Deutschland die Wahl getroffen hat, welche Option nach Art 5 Abs 1 eingreifen soll bzw sobald ggf später ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 oder 9 angebracht wird, ist, gewissermaßen als Zusammenfassung der Abs 1 und 8–10 in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen prüfungstechnisch in jedem Einzelfall wie folgt vorzugehen: In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Vertragsparteien eines konkreten DBA eine Option nach Art 5 Abs 1 MLI gewählt haben. Falls das nicht der Fall ist, greift Art 5 nicht ein und es erfolgt keine Änderung eines bestehenden DBA. Sofern aber nur eine Vertragspartei eine Wahl nach Art 5 Abs 1 getroffen hat, ist in einem zweiten Schritt zu klären, ob die Vertragspartei, die keine Option getroffen hat, einen Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 MLI angebracht und eine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht hat. Falls das der Fall ist, greift Art 5 MLI nicht ein und es erfolgt insoweit keine Änderung eines bestehenden DBA.

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Ist von dieser Vertragspartei hingegen kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 erklärt worden, ist weiter zu prüfen, ob ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 hinsichtlich Option C erklärt und eine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht worden ist. Ist dies der Fall, greift Option C nicht ein, sodass es dann weiter darauf ankommt, ob eine Notifizierung nach Art 5 Abs 10 vorgenommen wurde. Falls ja, findet die von der Vertragspartei eines DBA gewählte Option Anwendung; falls nein, verbleibt es bei der entsprechenden DBA-Regelung. Ist kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 hinsichtlich Option C erklärt oder keine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht worden, ist ebenfalls zu klären, ob eine Notifizierung nach Art 5 Abs 10 vorgenommen wurde. Falls ja, findet die von der Vertragspartei eines DBA gewählte Option Anwendung; falls nein, verbleibt es bei der entsprechenden DBA-Regelung.

Multilateral Convention › Teil III Abkommensmissbrauch

Teil III Abkommensmissbrauch

Inhaltsverzeichnis

Artikel 6 Zweck eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens

Artikel 7 Verhinderung von Abkommensmissbrauch

Artikel 8 Transaktionen zur Übertragung von Dividenden

Artikel 9 Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen oder Rechten an Rechtsträgern, deren Wert hauptsächlich auf unbeweglichem Vermögen beruht

Artikel 10 Vorschrift zur Missbrauchsbekämpfung für in Drittstaaten oder -gebieten gelegene Betriebsstätten

Artikel 11 Anwendung von Steuerabkommen zur Einschränkung des Rechtes einer Vertragspartei dieses Übereinkommens auf Besteuerung der in ihrem Gebiet ansässigen Personen

Multilateral Convention › Teil III Abkommensmissbrauch › Artikel 6 Zweck eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens

Artikel 6 Zweck eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens

(1) Ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen wird dahingehend geändert, dass die Präambel den folgenden Wortlaut enthält:

„in der Absicht, in Bezug auf die unter dieses Abkommen fallenden Steuern eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung (unter anderem durch missbräuchliche Gestaltungen mit dem Ziel des Erhalts von in diesem Abkommen vorgesehenen Erleichterungen zum mittelbaren Nutzen von in Drittstaaten oder -gebieten ansässigen Personen) zu schaffen,“.

(2) Der in Absatz 1 genannte Wortlaut wird in ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen aufgenommen anstelle oder in Ermangelung einer Formulierung in der Präambel des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, die Bezug nimmt auf die Absicht, eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, unabhängig davon, ob in dieser Formulierung auch Bezug genommen wird auf die Absicht, keine Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung zu schaffen.

(3) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich außerdem entscheiden, bei ihren unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, deren Präambel keine Formulierung enthält, die Bezug nimmt auf den Wunsch, wirtschaftliche Beziehungen weiterzuentwickeln oder die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen, folgenden Wortlaut in die Präambel aufzunehmen:

„von dem Wunsch geleitet, ihre wirtschaftlichen Beziehungen weiterzuentwickeln und ihre Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen,“.

(4) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich vorbehalten, dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, deren Präambel bereits eine Formulierung enthält, mit der die Vertragsstaaten ihre Absicht bekunden, eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung zu schaffen, unabhängig davon, ob diese Formulierung auf Fälle von Steuerverkürzung oder -umgehung (unter anderem durch missbräuchliche Gestaltungen mit dem Ziel des Erhalts von in dem Abkommen vorgesehenen Erleichterungen zum mittelbaren Nutzen von in Drittstaaten oder -gebieten ansässigen Personen) beschränkt ist oder einen weiteren Geltungsbereich hat.

(5) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens notifiziert dem Verwahrer, ob die Präambel ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die nicht unter einen Vorbehalt nach Absatz 4 fallen, jeweils eine Formulierung nach Absatz 2 enthält, und, sofern dies der Fall ist, den Wortlaut des jeweiligen Beweggrunds. Haben alle Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation in Bezug auf diese Formulierung in der Präambel abgegeben, so wird diese Formulierung durch den in Absatz 1 genannten Wortlaut ersetzt. Anderenfalls wird der in Absatz 1 genannte Wortlaut zusätzlich zur bestehenden Formulierung in der Präambel aufgenommen.

(6) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung des Absatzes 3 entscheidet, notifiziert dem Verwahrer ihre Entscheidung. Diese Notifikation muss außerdem die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen umfassen, deren Präambel noch keine Formulierung enthält, die Bezug nimmt auf den Wunsch, wirtschaftliche Beziehungen weiterzuentwickeln oder die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen. Der in Absatz 3 genannte Wortlaut wird nur dann in ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen aufgenommen, wenn alle Vertragsstaaten sich für die Anwendung des Absatzes 3 entschieden und in Bezug auf das unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen eine entsprechende Notifikation abgegeben haben.

OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 2017; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention to implement Tax Treaty related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report – BEPS Action 6, 2015; OECD Musterkommentar, Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 2014; OECD Signatories and Parties to the Multilateral Convention to implement Tax Treaty related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2017.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1

II.Bezug zum OECD-MA2 – 5

III.Kommentierung6 – 26

1.Neufassung der Präambel (Abs 1)6 – 15

a)Grundsätzliches6, 7

b)Beseitigung einer Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung8 – 12

c)Wirkung der Präambel13 – 15

2.Änderung bestehender DBA durch Art 6 (Abs 2)16, 17

3.Optionale zusätzliche Ergänzung der Präambel (Abs 3)18 – 20

4.Möglicher Vorbehalt zur Neufassung der Präambel (Abs 4)21 – 23

5.Notifikation zur Neufassung der Präambel (Abs 5)24, 25

6.Notifikation zur optionalen Ergänzung der Präambel (Abs 6)26

IV.Umsetzung in Deutschland27, 28

Literatur: Arnold/IFBDʼs Tax Treaty Unit The Proposed OECD Multilateral Instrument Amending Tax Treaties, BIT 2016, 683; Lang Die Auslegung des multilateralen Instruments, SWI 2017, 11; Ditz/Schönfeld Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen – Eine erste kritische Analyse, DB 2013, 1437; Haase Das sog. Multilaterale Instrument – Zukunft des Abkommensrechts, IWB 1/2017, 16; Lang Die Auslegung des multilateralen Instruments, SWI 2017, 11; Lüdicke Anmerkungen zur deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen, IStR-Beihefter 10/2013, 27; Schönfeld Abkommenszweck und Verhinderung einer Minder- oder Nichtbesteuerung, FS Wassermeyer Doppelbesteuerung, 2015, S 97.

I. Zweck der Vorschrift

1

Art 6 verfolgt durch die Änderung der Präambel bestehender DBA das Ziel bzw die Absicht der Vertragsstaaten, die diese mit ihren DBA verfolgen, zu kodifizieren. Nach der Präambel des MLI wird es als notwendig angesehen, dass bestehende DBA dahingehend ausgelegt werden, dass sie eine Doppelbesteuerung beseitigen wollen, ohne die Möglichkeit zur Nicht– oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung zu schaffen. Da die Präambel eines DBA zur Auslegung ihrer einzelnen Bestimmungen heranzuziehen ist, wurde als umzusetzender Mindeststandard in der Präambel von unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen die Festlegung des Ziels der Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung bestimmt.[1] Die Nicht- oder Niedrigbesteuerung wird grds auf Fälle von Steuerverkürzung oder -umgehung beschränkt, darf aber auch einen weiteren Anwendungsbereich haben.[2] Die Vorschrift ist letztlich Ausfluss des OECD-BEPS-Aktionspunkts 6. Dieser sah einen Arbeitspunkt zur Klarstellung vor, dass DBA nicht dazu bestimmt sind, eine Doppelnichtbesteuerung herbeizuführen.[3]

II. Bezug zum OECD-MA

2

Durch Art 6 werden die Präambeln der unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen grds um das Ziel ersetzt oder ergänzt, eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung zu schaffen. Das OECD-MA in seiner derzeitigen Fassung sieht eine solche Präambel grds nicht vor. Die Präambel zum Abkommen soll sich nach Fn 3 des aktuellen OECD-MA 2014 lediglich nach den verfassungsrechtlichen Vorschriften der Vertragsstaaten richten.

3

Auch der Titel des aktuellen OECD-MA lautet schlicht „Abkommen zwischen (Staat A) und (Staat B) auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen“. In seinen früheren Fassungen nahm das OECD-MA im Titel noch auf den Zweck der Beseitigung der Doppelbesteuerung Bezug. Vor dem Hintergrund, dass dies nicht der einzige Zweck von DBA sei, wurde die Beseitigung der Doppelbesteuerung allerdings gestrichen bzw der Titel auf seine heutige Fassung reduziert.[4] In Fn 2 des OECD-MA zum Titel wird allerdings ausgeführt, dass Staaten der weitverbreiteten Übung folgen können, entweder auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung oder auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung und die Vermeidung der Steuerverkürzung hinzuweisen.

4

Um nunmehr klar die Anforderungen aus den Ergebnissen des Aktionspunkts 6 zum Ausdruck zu bringen, sollen nach den Plänen der OECD Titel und Präambel zum MA bei seiner nächsten Revision in folgenden Wortlaut geändert werden:[5] „Convention between (State A) and (State B) for the elimination of double taxation with respect to taxes on income and on capital and the prevention of tax evasion and avoidance“. “PREAMBLE TO THE CONVENTION (State A) and (State B), Desiring to further develop their economic relationship and to enhance their cooperation in tax matters, Intending to conclude a Convention for the elimination of double taxation with respect to taxes on income and on capital without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this Convention for the indirect benefit of residents of third States) Have agreed as follows:“

5

Die dt Verhandlungsgrundlage für DBA v 17.4.2013 sieht in ihrem Titel und der Präambel folgenden Wortlaut vor „Abkommen (…) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (…) – von dem Wunsch geleitet, die beiderseitigen wirtschaftlichen Beziehungen weiter zu entwickeln, die Zusammenarbeit auf steuerlichem Gebiet zu vertiefen und eine wirksame und zutreffende Steuererhebung zu gewährleisten, in der Absicht, die jeweiligen Besteuerungsrechte gegenseitig so abzugrenzen, dass sowohl Doppelbesteuerungen wie auch Nichtbesteuerungen vermieden werden.“ Sie enthält also bereits die nach dem MLI in Abs 3 vorgesehene Ergänzung und drückt das Ziel der Vermeidung von Nichtbesteuerungen aus, ohne jedoch auf Steuerverkürzung oder -umgehung Bezug zu nehmen.

III. Kommentierung

1. Neufassung der Präambel (Abs 1)

a) Grundsätzliches

6

Nach Abs 1 soll ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen dahingehend geändert werden, dass die Präambel den folgenden Wortlaut erhält: „Intending to eliminate double taxation with respect to the taxes covered by this agreement without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this agreement for the indirect benefit of residents of third jurisdictions)“. Auch wenn verbindliche Sprachen des MLI nur Englisch und Französisch sind, wird nach hier vertretener Auffassung die Implementierung der nach MLI zu übernehmenden Wortlaute, wie hier für die Präambel, zumindest aus dt Sicht in die jeweilige Abkommenssprache übertragen werden müssen.[6] Der Begriff „reduced taxation“ wird ua vom BMF mit „Niedrigbesteuerung“ übersetzt. Dies impliziert aus dt Sicht eine Anlehnung an § 8 Abs 3 AStG, der die Besteuerung mit einem zu niedrigen effektiven Steuersatz regelt und eine Hinzurechnungsbesteuerung zur Folge haben kann. Möglicherweise kommt hier wie im Außensteuergesetz ein Missbrauchsgedanke zum Ausdruck. Man hätte auch mit „Minderbesteuerung“ übersetzen können, iS einer eingeschränkten Ausübung eines Besteuerungsrechts eines oder beider Vertragsstaaten, die hinter der möglichen (Voll)Besteuerung zurückbleibt.[7] So enthält die dt Übersetzung von Mitgliedern der Ad-hoc-Arbeitsgruppe der OECD v 16.5.2017 eine Fn 6 zu Art 6 für die Übersetzung seitens der Schweiz und Liechtenstein, in der „Nicht- oder Niedrigbesteuerung“ stattdessen mit „zur Nichtbesteuerung oder reduzierten Besteuerung“ übersetzt wird. Eine derartige Übersetzung hätte offensichtlich den fraudulösen Charakter der unerwünschten Gestaltungen nicht so gut zum Ausdruck gebracht.[8] Trotzdem ist nicht davon auszugehen, dass ein anderes Begriffsverständnis gemeint ist. Da die Präambel letztlich nicht selbst Recht setzt, hat die Übersetzung nur Bedeutung bei der Auslegung der unter das Übereinkommen fallenden Abkommen.[9] Deutschland scheint hier dem anderen Vertragsstaat von vornherein eine eher engere Auslegung der „Minderbesteuerung“ signalisieren zu wollen. Denkbar sind Auslegungsschwierigkeiten auch in Bezug auf die Übersetzung von „tax evasion or avoidance“.[10] Bereits bei der verbindlichen französischen Übersetzung gab es hierzu Ergänzungsbedarf, nämlich dass „tax avoidance“ im Französischen neben „fraude fiscale“ die Übersetzung „évitement fiscal“ haben kann.[11]

7

Die Formulierung „unter dieses Abkommen fallenden Steuern“ wurde anstelle der in DBA üblichen Formulierung bzw auch im Titel des OECD-MK genannten „Steuern vom Einkommen und Vermögen“ aufgenommen, um auch solchen Abkommen gerecht zu werden, die Anwendung auf andere Steuerarten finden oder eine andere Formulierung benutzen.[12]

b) Beseitigung einer Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung

8

Die Begriffe der Doppelbesteuerung, der Nicht- oder Niedrigbesteuerung sowie der Steuerverkürzung oder -umgehung sind im MLI, im OECD-MA und auch in deutschen DBA nicht definiert. Daher muss der Anwender sich damit auseinandersetzen, welche Art der Begrifflichkeit jeweils gemeint ist. Der Begriff der Doppelbesteuerung wird sehr unterschiedlich verwendet – letztlich handelt es sich nur um eine Zustandsbeschreibung.[13] Eine juristische Doppelbesteuerung liegt vor bei Identität des Steuersubjekts, des Steuerobjekts und des Besteuerungszeitraums.[14] In der Einleitung zum OECD-MK findet sich demnach folgende Definition: „International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. “Bislang zielen die meisten Vorschriften des OECD-MA auf eine Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung ab, allerdings kann der Definition im OECD-MK nicht entnommen werden, dass DBA ausschließlich eine juristische Doppelbesteuerung vermeiden wollen. Die Vertragsstaaten sind vielmehr frei, auch Regelungen zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu treffen.[15] Bei ihr fehlt es im Vergleich zur juristischen Doppelbesteuerung an der Steuersubjektidentität, sie liegt zB vor, wenn Gewinne einer Kapitalgesellschaft bei ihr besteuert werden und ungeachtet dessen bei einer Ausschüttung durch den Anteilseigner nochmals versteuert werden müssen.[16] Im OECD-MA vermeidet zB Art 9 eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung. Vor diesem Hintergrund dürfte vornehmlich adressierte Begrifflichkeit des Art 6 Abs 1 die juristische Doppelbesteuerung sein.

9

Eine Doppelbesteuerung kann ferner effektiv oder virtuell sein.[17] Eine effektive Doppelbesteuerung liegt vor, wenn bei einer Doppelbesteuerung die betreffenden Steuern auch tatsächlich (doppelt und ohne Anspruch auf Erstattung) gezahlt werden. Von einer virtuellen Doppelbesteuerung spricht man im Unterschied dazu dann, wenn eine Doppelbesteuerung nur deshalb nicht eintritt, weil ein Staat nach seinem nationalem Recht trotz Besteuerungsrecht nach DBA keine Besteuerung vornimmt, der andere Staat aber dennoch eine Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anwendet und daher den Sachverhalt nicht oder nicht vollständig besteuert.[18] Damit wird im Ergebnis die Steuersouveränität des anderen Vertragsstaates respektiert, anders ausgedrückt: Der bewusste Besteuerungsverzicht eines Vertragsstaates wird nicht zum Anlass genommen, eine an sich unzulässige Besteuerung auszuüben.[19] Nach früherem Verständnis beruhten DBA auf dem Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung.[20] Ergebnis kann jedoch eine Minder- oder Nichtbesteuerung sein, im Extremfall eine Doppelnichtbesteuerung. Gerade diese Wirkungen wurden bei internationalen Steuergestaltungen genutzt und rückten verstärkt in den Fokus der nationalen Fisci. So reagierte Deutschland zunehmend mit Einfügung von Rückfallklauseln (Subject-to-Tax oder Switch-over-Clause) in DBA, in Art 22 Abs 1 d und e der dt Verhandlungsgrundlage für DBA bzw unilateral mit § 50d Abs 8 und 9.[21] Letztlich fanden entsprechende Überlegungen Eingang in den BEPS-Maßnahmenkatalog und seine Aktionspunkte.

10

Im Ergebnis ist folglich davon auszugehen, dass Art 6 Abs 1 die Vermeidung der virtuellen, vornehmlich als juristischer Doppelbesteuerung verstandenen Doppelbesteuerung umfasst. Dabei sollen keine Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung geschaffen werden. Das Wort „durch“ weist auf Kausalität und den Missbrauchscharakter von Art 6 Abs 1 hin.[22] Nur solche Nicht- oder Niedrigbesteuerungen, die missbräuchlich herbeigeführt werden, sind betroffen. Da durch das MLI DBA geändert werden sollen, versteht es sich von selbst, dass ferner nur Niedrig- oder Nichtbesteuerungen relevant sein können, die zumindest auch ihre Ursache in der Abkommensanwendung haben. Die bringt bereits der Titel von Teil III des MLI zum Ausdruck. Sofern sich die Vertragsstaaten jeweils bewusst entschließen auf Basis ihrer innerstaatlichen Besteuerungsregime auf die Besteuerung eines Sachverhalts zu verzichten, kann dies nach hier vertretener Auffassung nicht gemeint sein.

11

Eine Nichtbesteuerung liegt grds vor, wenn bestimmte Einkünfte nicht besteuert werden. Im Detail sind aber verschiedenste Auslegungsmöglichkeiten denkbar. Fraglich dürfte zB sein, ob eine Nichtbesteuerung tatsächlich vorliegt, wenn Einkünfte in zwei involvierten Vertragsstaaten nicht besteuert werden, aber in einem Drittstaat. Keine Nichtbesteuerung liegt nach hier vertretener Auffassung grds vor, wenn ein bestimmtes Steuerobjekt besteuert wird und zwar unabhängig davon bei welchem Steuersubjekt, in welchem Besteuerungszeitraum und ob die Besteuerung in einem Vertragsstaat oder in einem Drittstaat erfolgt. Spätestens die Auslegung des Begriffs der Niedrigbesteuerung macht aber klar, dass es sowohl für die Nicht- als auch für die Niedrigbesteuerung eines Vergleichsparameters bedarf. Dies kann bei Auslegung eines Abkommens letztlich nur die von den Vertragsstaaten beabsichtigte Wirkweise des Abkommens sein. In diesem Sinne liegt eine Nichtbesteuerung bei internationalen Sachverhalten vor, wenn ein Vertragsstaat, sei es der Quellenstaat, dem eigentlich ein Quellenbesteuerungsrecht zustehen soll, oder der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht nicht ausübt.[23] Besteuert keiner der Vertragsstaaten liegen „weiße Einkünfte“ vor (Doppelnichtbesteuerung). Eine Niedrigbesteuerung liegt entsprechend vor, wenn die effektive Besteuerung aufgrund eingeschränkter Ausübung eines Besteuerungsrechtes durch die Vertragsstaaten hinter der Besteuerung zurückbleibt, die sich die Vertragsstaaten bei Abschluss des DBA vorgestellt haben.[24] Im Einzelfall dürfte die Bestimmung, ob eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung vorliegt schwierig sein; zumindest nach dem durch Abs 1 vorgesehenen Mindeststandard soll die Möglichkeit einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung aber nur ausgeschlossen werden, wenn eine Steuerverkürzung oder -umgehung bzw „tax evasion or avoidance“ gegeben ist („durch“).

12

Der Begriff Steuerverkürzung oder -umgehung ist eher weit auszulegen. Jedenfalls sollte die nach den nationalen Rechtsvorschriften der beteiligten Vertragsstaaten strafrechtlich relevante Steuerhinterziehung oder -verkürzung erfasst sein.[25] Aber auch andere Tatbestände, die zu einer niedrigeren Steuer führen, als von den Vertragsstaaten vorgesehen, sind erfasst, zB die missbräuchliche Ausnutzung von Abkommensvorteilen durch „Treaty-Shopping“. Da iRd BEPS-Projekts insbesondere die negativen Auswirkungen aufgrund von „Treaty-Shopping” herausgestellt wurden, wurde dieses durch Umschreibung als Bsp für Steuerverkürzung eingefügt.[26] Im Kontext des BEPS-Projekts und seiner Zielrichtung wie auch den dazu ergangenen Abschlussberichten sollten unabhängig von strafrechtlich relevanten Handlungen alle in den Aktionspunkten im BEPS-Maßnahmenpaket als unerwünscht zum Ausdruck gebrachten Gestaltungen gemeint sein, also insbesondere hybride Gestaltungen mit der Folge von Besteuerungsinkongruenzen, doppeltem Betriebsausgabenabzug, Betriebsausgabenabzug ohne korrespondierende Besteuerung im anderen Vertragsstaat, die mehrfache Anrechnung von Quellensteuern oder gewinnverkürzende Gestaltungen mit Zinsen oder finanziellen Aufwendungen.

c) Wirkung der Präambel

13

Die Wirkung der nach Abs 1 vorgesehenen Neufassung von Präambeln ist insofern beschränkt, als dass eine Präambel nicht selbst Recht setzt,[27] dh keine unmittelbare Bedeutung für die Anwendung von DBA hat, sondern allenfalls zur Auslegung von DBA herangezogen werden kann.[28]

14

Allgemeine Regeln über die Auslegung völkerrechtlicher Verträge, wie DBA, enthält das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV). Nach Art 31 Abs 1 WÜRV ist ein Vertrag aus dem Zusammenhang seiner Bestimmungen und seines Zieles und Zweckes heraus auszulegen. Der Zusammenhang ist neben dem Wortlaut des Vertrags ua auch durch die Präambel zu bestimmen.[29] Die Präambel ist damit nur ein Gesichtspunkt von vielen, der bei der Auslegung eines DBA zu berücksichtigen ist. Eine unmittelbare rechtliche Wirkung hat sie aber nicht. Tritt etwa aufgrund des nationalen Rechts der Vertragsstaaten eine Doppelbesteuerung ein, so soll diese durch die einzelnen Abkommensbestimmungen vermieden werden. Gelingt dies im Einzelfall bei ordentlicher Auslegung der Abkommensbestimmungen, dh auch unter Beachtung der Präambel, nicht, so kann die Doppelbesteuerung auch nicht „in letzter Instanz“ durch die Präambel selbst beseitigt werden.[30] Umgekehrt gilt dies auch für eine nach ordentlicher Auslegung des DBA eintretende doppelte Nichtbesteuerung[31] oder eine Niedrigbesteuerung, unabhängig davon, ob diese durch Steuerverkürzung oder -umgehung eintreten.

15

Ob die neugefasste Präambel in Einzelfällen tatsächlich die Auslegung einzelner Bestimmungen der DBA entscheidend beeinflusst, mag bezweifelt werden, da die meisten DBA bislang schon in ihrer Überschrift die Vermeidung der Doppelbesteuerung als Ziel formuliert haben und man auch bislang schon iRd neueren Auslegung von DBA davon ausgegangen sein dürfte, dass kein Vertragsstaat mit DBA Nicht- oder Niedrigbesteuerungen und schon gar nicht Steuerverkürzungen oder -umgehungen begünstigen will. [32] In jedem Fall wird durch die Präambel von vornherein der Eindruck vermieden, eine aufgrund eines DBA eintretende Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung sei erwünscht.[33] Nicht auszuschließen ist, dass die Präambel insofern einen negativen Effekt hat, als dass sie von Finanzverwaltungen der DBA-Staaten als Legitimation für „Treaty Overrides“ oder unsystematische Einzelfallregelungen angesehen wird.[34]

2. Änderung bestehender DBA durch Art 6 (Abs 2)

16

Abs 2 bestimmt, wie die Präambeln von erfassten Steuerabkommen zu ändern sind. Wird in der Präambel eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens bereits auf die Absicht Bezug genommen, dass eine Doppelbesteuerung durch das Abkommen beseitigt werden soll, wird diese Regelung nach Abs 2 durch den Wortlaut nach Abs 1 ersetzt. Dies gilt unabhängig von ihrem Wortlaut und ausdrücklich unabhängig davon, ob bereits die Nicht- oder Niedrigbesteuerung adressiert sind. Daher wird auch eine bestehende Präambel ersetzt, deren Wortlaut im Wesentlichen bereits der Formulierung in Abs 1 entspricht. Dies sollte auf die meisten unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen zutreffen. Abweichendes gilt nur für den Fall, dass ein Vorbehalt nach Abs 4 für ein Abkommen wirksam wird.[35]

17

Sollten unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen bestehen, die bisher nicht auf die Absicht Bezug nehmen, eine Doppelbesteuerung vermeiden bzw beseitigen zu wollen, so wird nach Abs 2 die Präambel der jeweiligen Abkommen um den Wortlaut des Abs 1 ergänzt.

3. Optionale zusätzliche Ergänzung der Präambel (Abs 3)

18

Den Vertragsstaaten steht die Option offen, die Präambel zusätzlich durch folgenden Wortlaut zu ergänzen: „Desiring to further develop their economic relationship and to enhance their co-operation in tax matters“. Auch wenn verbindliche Sprachen des MLI nur Englisch und Französisch sind, so wird gleichwohl die Implementierung der nach MLI zu übernehmenden Wortlaute, wie hier für die Präambel, nach hier vertretener Auffassung in die jeweilige Abkommenssprache übertragen werden müssen.[36]

19

Mit dieser Ergänzung handelt es sich zusammen mit dem durch Abs 1 vorgesehenen Wortlaut um den vollen Präambeltext, der bei der nächsten Änderung in das OECD-MA aufgenommen werden soll.[37] Bei Abs 3 handelt es sich nicht um einen sog Mindeststandard, sodass seine Aufnahme optional ist.[38] Der Wunsch, die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen, zielt insbesondere darauf ab, Steuerumgehungen und -verkürzungen mittels eines verstärkten Informationsaustauschs in Steuersachen und einer verstärkten Unterstützung in Bezug auf die Steuererhebung zwischen den Vertragsstaaten entgegenzuwirken.[39] Das Ziel der Weiterentwicklung der wirtschaftlichen Beziehungen ist in diesem Kontext insbes auch dahingehend auszulegen, dass die Maßnahmen zwischen den Vertragsstaaten grds stets unter der Prämisse einer Förderung der wirtschaftlichen Beziehungen stehen sollen, dh keine Hemmnisse für Handels- und Dienstleistungsbeziehungen aufgebaut werden sollen.

20

Die optionale Aufnahme der Ergänzung gilt nach Abs 3 ausdrücklich nur für unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen, deren Präambel bislang keine Formulierung in Bezug auf das angestrebte Ziel enthält, eine wirtschaftliche Beziehung aufzubauen oder die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen. Damit wird vermieden, dass insofern auch solche DBA geändert werden müssen, die bereits eine entsprechende Klausel enthalten. Denn die Option kann von einem Vertragsstaat nur für alle, nicht aber für einzelne seiner unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen nach Art 2 Abs 1 Buchst a ausgeübt werden. Wirkung entfaltet dies aber nur für diejenigen Steuerabkommen, für die der jeweils andere Vertragsstaat die Option entsprechend ausgeübt hat.[40]

4. Möglicher Vorbehalt zur Neufassung der Präambel (Abs 4)

21

Den Vertragsstaaten ist nach Abs 4 nur für solche unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen ein Vorbehalt zur Anwendung des Abs 1 möglich, die bereits eine Formulierung der Absicht eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, enthalten, ohne die Möglichkeiten einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung zu schaffen.[41] Dies gilt ausdrücklich unabhängig davon, ob die bestehende Formulierung auf Fälle von Steuerverkürzungen und -umgehungen beschränkt ist oder eine weitere Geltung hat. Als Bsp für Steuerverkürzungen und -umgehungen wird dabei wortgleich zu Abs 1 die missbräuchliche Gestaltung zur Erzielung von Abkommenserleichterungen zum mittelbaren Nutzen von in Drittstaaten oder -gebieten ansässigen Personen genannt.

22

Der Verzicht bzw das „Opting-Out“ zur Anwendung der durch Abs 1 vorgesehenen Änderungen ist demnach nur sehr begrenzt möglich, nämlich für solche Abkommen, die jedenfalls Fälle der Nicht- oder Niedrigbesteuerung aufgrund von Steuerverkürzungen und -umgehungen bereits als nicht beabsichtigt erachten. Hierdurch soll der nach OECD-BEPS-Aktionspunkt 6 festgelegte Mindeststandard zur Bekämpfung von Abkommensmissbrauch gewahrt werden.[42] Den Mindeststandards liegt die Überlegung zugrunde, dass ein vollständiges „Opting-Out“ (Abwahl) die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren würde.[43]

23

Der Vorbehalt soll grds gem Art 28 Abs 6 bei Unterzeichnung des MLI bzw spätestens bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde bestätigt werden. Jeder Vertragsstaat hat nach Art 28 Abs 8 S 1 Buchst d eine Liste der notifizierten Abkommen vorzulegen, die unter den Vorbehalt fallen. Der Vorbehalt ist nur für solche Abkommen wirksam, die in der vorgenannten Liste enthalten sind.[44] Mangels abweichender Bestimmung greift gem Art 28 Abs 3 der Vorbehalt. Er führt also dazu, dass die Präambel nicht durch Abs 1 geändert wird, wenn hinsichtlich eines DBA mindestens eine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt eingeräumt hat. Der Vorbehalt eines Vertragsstaats für seine Abkommen nach Abs 4 kann durch Notifikation gegenüber dem Verwahrer jederzeit wieder zurückgenommen werden.[45]

5. Notifikation zur Neufassung der Präambel (Abs 5)

24

Die Vertragsstaaten haben nach Abs 5 S 1 dem Verwahrer zu notifizieren, ob ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die nicht unter den Vorbehalt nach Abs 4 fallen, eine Formulierung nach Abs 2 enthalten, dh die Präambel Bezug nimmt auf die Absicht, eine Doppelbesteuerung zu beseitigen. Ist dies der Fall, so soll dem Verwahrer nach der offiziellen dt Übersetzung auch „der Wortlaut des jeweiligen Beweggrunds“ notifiziert werden.[46] Nach der maßgeblichen englischen Version soll hingegen der Wortlaut des betreffenden Abs der Präambel mitgeteilt werden („the text of the relevant preambular paragraph“); möglicherweise ist bei der dt Übersetzung ein Fehler passiert, denn auf den „Beweggrund“ der dem Wunsch nach Beseitigung der Doppelbesteuerung zugrunde liegt, kommt es nach der Denkweise in Abs 2 gerade nicht an.[47] Jedenfalls stellt dieses Vorgehen nach Maßgabe des englischen Textes Klarheit hinsichtlich der letztlich zu ändernden Abkommenstextierung sicher. Das Explanatory Statementschlägt darüber hinaus vor, dass die Vertragsstaaten gesondert auch diejenigen Textteile der Präambeln notifizieren, die nicht durch Abs 2 geändert werden, dh neben der Änderung durch Art 6 bestehen bleiben sollen.[48] Die Notifikation muss gem Art 29 Abs 1 Buchst e bei Unterzeichnung des MLI oder bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde erfolgen.

25

Haben hinsichtlich eines Abkommens alle Vertragsstaaten eine entsprechende Formulierung der Präambel notifiziert, so wird diese nach Abs 5 S 2 durch den Wortlaut nach Abs 1 ersetzt. Abs 5 S 3 bestimmt, dass anderenfalls („in other cases“) die bestehende Präambel durch den in Abs 1 genannten Wortlaut ergänzt wird. DasExplanatory Statement zu Abs 5 enthält keinen Hinweis auf die Auslegung dieser Bestimmung.[49] Die Bestimmung ist insofern einschränkend auszulegen, als dass sie nur gilt, sofern kein Vorbehalt nach Abs 4 greift. Enthalten Abkommen, für die keine übereinstimmende Notifizierung nach Abs 4 vorliegt, tatsächlich keine dem Abs 2 entsprechende Bestimmung, so kommt es in Übereinstimmung mit Abs 2 zu einer Ergänzung des Abkommens durch den Präambelwortlaut entsprechend Abs 1. Enthält ein Abkommen allerdings eine Bestimmung entsprechend Abs 2 und hat es ein Vertragsstaat pflichtwidrig unterlassen, die Bestimmung nach Abs 4 zu notifizieren, so widerspricht die nach Abs 5 S 3 vorgesehene Ergänzung des Abkommenstextes der Regelung des Abs 2, nach der Abs 1 anstelle der vorhandenen Regelung aufgenommen werden muss. Nach hier vertretener Auffassung geht Abs 2 insofern vor. Auch das Explanatory Statementführt aus, dass in Fällen einer unterlassenen Notifikation die Regelung nach dem MLI vorgeht, dh die bestehende Regelung ersetzt und nicht ergänzt wird.[50] Mit anderen Worten: Es kommt zum Ersatz, wenn beidseitig eine Notifikation erfolgt und der Wortlaut der Präambel genannt wird oder wenn ein- oder beidseitig keine Notifikation bei einer dem Abs 2 entsprechenden vorhandenen Präambel erfolgt. Ansonsten kommt es ohne Notifikation bei einer nicht entsprechend vorhandenen Präambel oder wenn einer der Vertragsstaaten zwar notifiziert, jedoch den Wortlaut nicht angibt, zur Ergänzung der bestehenden Präambel. Es ist anzumerken, dass sich diese Auffassung mit der Übersicht der OECD „Matching of Reservations and Notifications under the MLI Provisions“ v Juni 2017 auf S 8 nicht deckt. Dort wird nicht weiter unterschieden, ob DBA bereits eine dem Abs 2 entsprechende Präambel enthalten.

6. Notifikation zur optionalen Ergänzung der Präambel (Abs 6)

26

Entscheidet sich ein Vertragsstaat zur optionalen Ergänzung der Präambel nach Abs 3, notifiziert er dies nach Abs 6 S 1 dem Verwahrer. Die Notifikation muss gem Art 29 Abs 1 Buchst e bei Unterzeichnung des MLI oder bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde erfolgen. Die Notifikation muss nach Abs 6 S 2 eine Liste der unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen enthalten, die bisher keine Formulierung entsprechend Abs 3 vorsehen, dh eine wirtschaftliche Beziehung aufzubauen oder die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen. Dies gewährleistet Klarheit darüber, welche Abkommen letztlich durch Abs 3 geändert werden.[51] Haben alle (gemeint sind beide betreffenden) Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation zur Anwendung des Abs 3 abgegeben, so wird der in Abs 3 genannte Wortlaut in die Präambel des Abkommens aufgenommen.[52] Hat nur ein Vertragsstaat hinsichtlich eines erfassten Steuerabkommens die Anwendung des Abs 3 notifiziert, so findet Abs 3 keine Anwendung auf dieses Abkommen. Mithin gilt Abs 3 nur bei übereinstimmender Notifikation durch beide Vertragsstaaten („nur dann“).

IV. Umsetzung in Deutschland

27

Da es sich bei Art 6 um einen Mindeststandard handelt, ist Abs 1 der Vorschrift grds auf alle DBA Deutschlands anzuwenden, bei denen es sich um unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen gem Art 2 Abs 1 Buchst a handelt. Deutschland hat sich bei der Unterzeichnung des MLI am 7.6.2017 nicht für die optionale Ergänzung der Präambel nach Abs 3 entschieden, und entsprechend keine Notifikation nach Abs 6 vorgenommen. Dies verwundert insofern, als dass die dt Verhandlungsgrundlage für DBA v 17.4.2013 in ihrer Präambel ua folgenden Wortlaut vorsieht: „von dem Wunsch geleitet, ihre beiderseitigen wirtschaftlichen Beziehungen weiterzuentwickeln, ihre Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen und eine wirksame und zutreffende Steuererhebung zu gewährleisten“, der demnach Abs 3 sehr ähnlich ist. Da Deutschland die Ergänzung nach Abs 3 aber nicht anwenden will, findet diese unabhängig von der Wahl des jeweils anderen Vertragsstaates keinen Eingang in die von Deutschland abgeschlossenen DBA.

28

Folgende Übersicht zeigt die voraussichtliche Änderung der Präambeln in den DBA Deutschlands bzw das Ergebnis der Notifikationen in Bezug auf die aus deutscher Sicht erfassten DBA nach der Unterzeichnung am 7.6.2017 bzw weiteren Notifikationen bis zum 17.8.2017:[53]

Erfasstes DBA aus dt Sicht	Neufassung der Präambel gem Art 6 Abs 1 ?
Bulgarien	ja, Ergänzung*
China	ja, Änderung**
Costa Rica	ja, Ergänzung*
Dänemark	ja, Änderung**
Finnland	ja, Änderung**
Estland	nein, keine Unterzeichnung MLI durch Estland, Unterzeichnung aber angekündigt
Frankreich	ja, Änderung**
Großbritannien und Nordirland	ja, Änderung**
Irland	ja, Änderung**
Israel	ja, Ergänzung*
Italien	ja, Änderung**
Japan	nein, Vorbehalt durch Deutschland und Japan nach Abs 4***
Korea	ja, Änderung**
Kroatien	ja, Änderung**
Lettland	ja, Ergänzung*
Liechtenstein	ja, Änderung**
Litauen	ja, Ergänzung*
Luxemburg	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Luxemburg, aber nicht durch Deutschland****
Malta	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Malta, aber nicht durch Deutschland****
Mauritius	ja, Änderung**
Mexiko	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Mexiko, aber nicht durch Deutschland****
Neuseeland	ja, Änderung**
Niederlande	nein, zwar Notifikation nach Abs 5 durch die Niederlande, aber Vorbehalt durch Deutschland nach Abs 4***
Österreich	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Österreich, aber nicht durch Deutschland****
Rumänien	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Rumänien, aber nicht durch Deutschland****
Russland	ja, Änderung**
Slowakei	ja, Änderung**
Slowenien	ja, Ergänzung*
Spanien	ja, Änderung**
Tschechische Republik	ja, Änderung**
Türkei	ja, Ergänzung*
Ungarn	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Ungarn, aber nicht durch Deutschland****
USA	nein, keine Unterzeichnung MLI durch USA; Notifikation nach Abs 5 durch Deutschland
Vereinigte Arabische Emirate	nein, keine Unterzeichnung MLI durch Vereinigte Arabische Emirate
Zypern	ja, Änderung**

*	Der Präambeltext wird mangels Notifikation nach Abs 5 durch Deutschland und den Vertragsstaat um den Wortlaut des Abs 1 ergänzt.

**	Änderung des Präambeltextes aufgrund übereinstimmender Notifikation des zu ersetzenden Wortlauts durch Deutschland und den Vertragsstaat.

***	Der Vorbehalt nur eines Vertragsstaates ist nach Art 28 Abs 2 ausreichend.

****	Der von Abs 2 geforderte Bezug auf die Absicht eine Doppelbesteuerung zu beseitigen fehlt im bestehenden DBA, sodass die Nicht-Notifikation nach Abs 5 durch Deutschland nach hier vertretener Auffassung richtig ist und die bestehende Präambel durch den Wortlaut nach Abs 1 zu ergänzen ist.

Anmerkungen

[1]

Vgl bereits OECD BEPS Action 6 Rn 73.

[2]

Ein weiterer Anwendungsbereich ist iRd Vorbehalts nach Abs 4 möglich.

[3]

OECD BEPS Action 6 Rn 68 ff.

[4]

Vgl Tz 16 MK zur Einl.

[5]

Vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 10.

[6]

Vgl zur dt Sicht auch Arnold/IBFD Tax Treaty Unit BIT 2016, 687;allg zur Sprachfassung vgl Art 27 Rn 19.

[7]

Vgl Schönfeld FS Wassermeyer , Rn 4; zB Reduzierung auf eine Quellenbesteuerung statt Ausübung eines Vollbesteuerungsrechts.

[8]

In Anlehnung an Lüdicke IStR-Beihefter 10/2013, 27 zum Begriff „Steuerverkürzung“ in der DE-VG für DBA und Interpretation aus dt Sicht unter Hinweis auf § 370 AO.

[9]

Zur Wirkung der Präambel vgl Rn 13 ff.

[10]

Vgl generell zu einem möglichen „babylonischen Sprachgewirr“ Lang SWI 2017, 22 ff.

[11]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 80.

[12]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 78.

[13]

Haase/Haase Kap II Einl Rn 41.

[14]

Haase/Haase Kap II Einl Rn 42 ff.

[15]

Vgl Schönfeld FS Wassermeyer, Rn 2.

[16]

Haase/Haase Kap II Einl Rn 46 f.

[17]

Wassermeyer OECD-MA Vor Art 1 Rn 4.

[18]

Haase/Haase Kap II Einl Rn 48.

[19]

Schönfeld FS Wassermeyer,Rn 2.

[20]

Vgl zB BFH BStBl II 1989, 319.

[21]

Wassermeyer OECD-MA Vor Art 1 Rn 4.

[22]

Vgl Rn 5.

[23]

Schönfeld FS Wassermeyer, Rn 5.

[24]

Ders Rn 4, der allerdings von „Minderbesteuerung“ spricht; vgl zur gleichen Bedeutung Rn 6.

[25]

In Bezug auf die DE-VG „Steuerverkürzung“ wohl als rein strafrechtlichen Tatbestand auffassend Wassermeyer Vor Art 1 Vorb Rn 176.

[26]

Vgl bereits OECD BEPS Action 6 Rn 72 bzw Rn 74, dort Tz 16.1 MK-E zu Einl OECD-MA.

[27]

Wassermeyer Vor Art 1 Vorb Rn 176.

[28]

Schönfeld/Ditz Systematik DBA Rn 3; Ditz/Schönfeld DB 2013, 1437.

[29]

Art 31 Abs 2 WÜRV.

[30]

Vgl zur Präambel der DE-VG Lüdicke IStR-Beihefter 10/2013, 28.

[31]

Vgl Lüdicke IStR-Beihefter 10/2013, 28.

[32]

Abgesehen von ausdrücklichen, früher noch häufiger anzutreffenden Abkommensbestimmungen, die bewusst eine Minderbesteuerung vorsahen, wie etwa die Anrechnung fiktiver Quellensteuern.

[33]

So zur Doppelnichtbesteuerung im Zusammenhang mit dem US-MA Vogel/Lehner US-MA Überschrift und Präambel Rn 21.

[34]

Diese Befürchtung in Bezug auf die dt Finanzverwaltung hegt Haase/Haase Kap II Einl Rn 50.

[35]

Siehe dazu Rn 21 ff.

[36]

Zur Sprachfassung vgl auch Rn 5.

[37]

Vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 10.

[38]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 84.

[39]

OECD BEPS Action 6 Rn 74.

[40]

Vgl Art 6 Abs 6 S 3.

[41]

Siehe auch Art 28 Abs 1 Buchst d).

[42]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 85.

[43]

Haase IWB 1/2017, 21 unter Hinweis.

[44]

Art 28 Abs 8 S 2.

[45]

Art 28 Abs 9.

[46]

Art 6 Abs 5 S 1.

[47]

Vgl Rn 15.

[48]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 86.

[49]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 86.

[50]

Vgl allgemeine Ausführungen zum Effekt einer Notifizierung: Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 15, letzter Stichpunkt: „Provision of the Convention applies “in place of or in the absence of” an existing provision of a Covered Tax Agreement“; sollten tatsächlich unterschiedliche Auffassungen der Vertragsstaaten darüber vorliegen, ob eine Regelung nach Abs 2 vorliegt, so könnte dies gem OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 18 durch ein Verständigungsverfahren gelöst werden.

[51]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 87.

[52]

Art 6 Abs 6 S 3.

[53]

Vgl vorläufige Listen der Vorbehalte und Notifikationen zum Zeitpunkt der Unterzeichnung am 7.6.2017 bzw weiteren Notifikationen bis zum 17.8.2017: OECD Signatories and Parties to the Multilateral Convention.

Multilateral Convention › Teil III Abkommensmissbrauch › Artikel 7 Verhinderung von Abkommensmissbrauch

Artikel 7 Verhinderung von Abkommensmissbrauch

(1) Ungeachtet eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens wird eine Vergünstigung nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen nicht für bestimmte Einkünfte oder Vermögenswerte gewährt, wenn unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Tatsachen und Umstände die Feststellung gerechtfertigt ist, dass der Erhalt dieser Vergünstigung einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion war, die unmittelbar oder mittelbar zu dieser Vergünstigung geführt hat, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Gewährung dieser Vergünstigung unter diesen Umständen mit dem Ziel und Zweck der einschlägigen Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens im Einklang steht.

(2) Absatz 1 gilt anstelle oder in Ermangelung von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen die Vergünstigungen, die anderenfalls nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gewährt würden, vollständig oder teilweise versagt werden, wenn der Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion oder einer an einer Gestaltung oder Transaktion beteiligten Person der Erhalt dieser Vergünstigungen war.

(3) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens, die nicht den in Absatz 15 Buchstabe a beschriebenen Vorbehalt angebracht hat, kann sich auch entscheiden, in Bezug auf ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen Absatz 4 anzuwenden.

(4) Wird einer Person eine Vergünstigung, die ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen vorsieht, aufgrund von Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens (in der gegebenenfalls durch dieses Übereinkommen geänderten Fassung) versagt, nach denen die Vergünstigungen, die anderenfalls nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gewährt würden, vollständig oder teilweise versagt werden, wenn der Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion oder einer an einer Gestaltung oder Transaktion beteiligten Person der Erhalt dieser Vergünstigungen war, so betrachtet die zuständige Behörde des Vertragsstaats, die diese Vergünstigung anderenfalls gewährt hätte, diese Person gleichwohl als anspruchsberechtigt in Bezug auf diese Vergünstigung oder auf andere Vergünstigungen für bestimmte Einkünfte oder Vermögenswerte, sofern diese zuständige Behörde auf Antrag dieser Person und nach Prüfung der maßgeblichen Tatsachen und Umstände feststellt, dass dieser Person diese Vergünstigungen ohne die Transaktion oder Gestaltung gewährt worden wären. Die zuständige Behörde des Vertragsstaats, bei der eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person nach diesem Absatz einen Antrag gestellt hat, konsultiert die zuständige Behörde dieses anderen Vertragsstaats, bevor sie den Antrag ablehnt.

(5) Absatz 4 gilt für Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens (in der gegebenenfalls durch dieses Übereinkommen geänderten Fassung), nach denen die Vergünstigungen, die anderenfalls nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gewährt würden, vollständig oder teilweise versagt werden, wenn der Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion oder einer an einer Gestaltung oder Transaktion beteiligten Person der Erhalt dieser Vergünstigungen war.

(6) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich auch entscheiden, die Absätze 8 bis 13 (im Folgenden als „vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen“ bezeichnet) auf ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen anzuwenden, indem sie die Notifikation nach Absatz 17 Buchstabe c abgibt. Die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen gilt nur dann in Bezug auf ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, wenn sich alle Vertragsstaaten für ihre Anwendung entschieden haben.

(7) In Fällen, in denen sich einige, jedoch nicht alle Vertragsstaaten eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nach Absatz 6 für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entscheiden, gilt die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen ungeachtet des Absatzes 6 in Bezug auf die Gewährung von Vergünstigungen nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen

a)

durch alle Vertragsstaaten, sofern alle Vertragsstaaten, die sich nicht nach Absatz 6 für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entscheiden, einer derartigen Anwendung zustimmen, indem sie sich für die Anwendung dieses Buchstabens entscheiden und dies dem Verwahrer notifizieren, oder

b)

ausschließlich durch die Vertragsstaaten, die sich für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entscheiden, sofern alle Vertragsstaaten, die sich nicht nach Absatz 6 für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entscheiden, einer derartigen Anwendung zustimmen, indem sie sich für die Anwendung dieses Buchstabens entscheiden und dies dem Verwahrer notifizieren.

Vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen

(8) Sofern die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen nichts anderes vorsieht, hat eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person keinen Anspruch auf eine Vergünstigung, die anderenfalls durch das unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen gewährt würde, mit Ausnahme von Vergünstigungen nach Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens,

a)	in denen die Ansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person geregelt ist, die aufgrund der Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, die den Begriff „in einem Vertragsstaat ansässige Person“ bestimmen, in mehr als einem Vertragsstaat ansässig ist,
b)	die vorsehen, dass ein Vertragsstaat, nachdem der andere Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen eine Erstberichtigung vorgenommen hat, einem Unternehmen des erstgenannten Vertragsstaats eine entsprechende Gegenberichtigung des Steuerbetrags gewährt, der in diesem Vertragsstaat von den Gewinnen eines verbundenen Unternehmens erhoben wird, oder
c)	nach denen in einem Vertragsstaat ansässige Personen beantragen können, dass die zuständige Behörde dieses Vertragsstaats Fälle von nicht dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen entsprechender Besteuerung prüft,

es sei denn, diese Person ist zu dem Zeitpunkt, zu dem die Vergünstigung gewährt würde, eine „berechtigte Person“ im Sinne des Absatzes 9.

(9) Eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person ist zu einem Zeitpunkt, zu dem anderenfalls durch das unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen eine Vergünstigung gewährt würde, eine berechtigte Person, wenn sie zu diesem Zeitpunkt

a)	eine natürliche Person ist;
b)	dieser Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften oder eine Behörde oder Einrichtung dieses Vertragsstaats oder dieser Gebietskörperschaft ist;
c)	eine Gesellschaft oder ein sonstiger Rechtsträger ist, sofern die Hauptgattung ihrer beziehungsweise seiner Anteile regelmäßig an einer oder mehreren anerkannten Börsen gehandelt wird;
d)	eine andere als eine natürliche Person ist, die i) eine keinen Erwerbszweck verfolgende Organisation einer Art ist, auf die sich die Vertragsstaaten durch einen diplomatischen Notenwechsel verständigen, oder ii) ein in diesem Vertragsstaat errichteter Rechtsträger oder ein in diesem Vertragsstaat errichtetes Gebilde ist, der beziehungsweise das nach dem Steuerrecht dieses Vertragsstaats als eigenständige Person gilt und A) ausschließlich oder fast ausschließlich errichtet und betrieben wird, um für natürliche Personen Altersversorgungsleistungen und Zusatz- oder Nebenleistungen zu verwalten oder zu erbringen, und als solcher beziehungsweise solches durch diesen Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften gesetzlich geregelt wird oder B) ausschließlich oder fast ausschließlich errichtet und betrieben wird, um für unter Großbuchstabe A genannte Rechtsträger oder Gebilde Mittel anzulegen;
e)	eine andere als eine natürliche Person ist, sofern an mindestens der Hälfte der Tage eines Zeitraums von zwölf Monaten, in den der Zeitpunkt fällt, zu dem die Vergünstigung anderenfalls gewährt würde, mindestens 50 Prozent der Anteile an der Person unmittelbar oder mittelbar in diesem Vertragsstaat ansässigen Personen gehören, die nach den Buchstaben a bis d Anspruch auf die Vergünstigungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens haben.

(10) Eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person hat unabhängig davon, ob sie eine berechtigte Person ist, Anspruch auf Vergünstigungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens für bestimmte aus dem anderen Vertragsstaat bezogene Einkünfte, wenn sie im erstgenannten Vertragsstaat aktiv eine Geschäftstätigkeit ausübt und die aus dem anderen Vertragsstaat bezogenen Einkünfte aus dieser Geschäftstätigkeit stammen oder mit ihr verbunden sind. Im Sinne der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen umfasst der Ausdruck „aktiv eine Geschäftstätigkeit ausüben“ nicht folgende Tätigkeiten oder eine Kombination derselben:

a)	Eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person hat unabhängig davon, ob sie eine berechtigte Person ist, Anspruch auf Vergünstigungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens für bestimmte aus dem anderen Vertragsstaat bezogene Einkünfte, wenn sie im erstgenannten Vertragsstaat aktiv eine Geschäftstätigkeit ausübt und die aus dem anderen Vertragsstaat bezogenen Einkünfte aus dieser Geschäftstätigkeit stammen oder mit ihr verbunden sind. Im Sinne der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen umfasst der Ausdruck „aktiv eine Geschäftstätigkeit ausüben“ nicht folgende Tätigkeiten oder eine Kombination derselben: i) Ausübung der Funktion einer Holdinggesellschaft, ii) Gesamtaufsicht über oder -verwaltung eines Konzerns, iii) Konzernfinanzierung (einschließlich Cash-Pooling) oder iv) Vornahme oder Verwaltung von Kapitalanlagen, es sei denn, diese Tätigkeiten werden von einer Bank, einem Versicherungsunternehmen oder einem zugelassenen Wertpapierhändler im Rahmen ihrer beziehungsweise seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit ausgeübt.
b)	Bezieht eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person bestimmte Einkünfte aus einer im anderen Vertragsstaat von ihr ausgeübten Geschäftstätigkeit oder bezieht sie bestimmte im anderen Vertragsstaat erzielte Einkünfte von einer verbundenen Person, so gelten die Voraussetzungen nach Buchstabe a nur dann als für diese Einkünfte erfüllt, wenn die von der ansässigen Person im erstgenannten Vertragsstaat ausgeübte Geschäftstätigkeit, mit der die Einkünfte in Zusammenhang stehen, im Verhältnis zu der gleichen Tätigkeit oder einer ergänzenden Geschäftstätigkeit, die von der ansässigen Person oder der verbundenen Person im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird, erheblich ist. Ob eine Geschäftstätigkeit im Sinne dieses Buchstabens erheblich ist, wird anhand aller Tatsachen und Umstände festgestellt.
c)	Für die Anwendung dieses Absatzes gelten Tätigkeiten verbundener Personen in Bezug auf eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person als Tätigkeiten dieser ansässigen Person.

(11) Eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person, die keine berechtigte Person ist, hat auch Anspruch auf eine Vergünstigung, die anderenfalls durch das unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen für bestimmte Einkünfte gewährt würde, sofern an mindestens der Hälfte der Tage eines Zeitraums von zwölf Monaten, in den der Zeitpunkt fällt, zu dem die Vergünstigung anderenfalls gewährt würde, mindestens 75 Prozent der Eigentumsrechte an der ansässigen Person unmittelbar oder mittelbar Personen gehören, die gleichberechtigte Begünstigte sind.

(12) Wenn eine in einem Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens ansässige Person weder nach Absatz 9 eine berechtigte Person ist noch nach Absatz 10 oder 11 Anspruch auf Vergünstigungen hat, kann die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats unter Berücksichtigung des Ziels und Zwecks des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens gleichwohl die Vergünstigungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens oder Vergünstigungen für bestimmte Einkünfte gewähren, jedoch nur, sofern die Person zur hinreichenden Überzeugung dieser zuständigen Behörde nachweist, dass weder einer der Hauptzwecke ihrer Errichtung, ihres Erwerbs oder ihrer Unterhaltung noch einer der Hauptzwecke der Ausübung ihrer Geschäfte darin bestand, Vergünstigungen nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen zu erhalten. Bevor sie dem Antrag, den eine in einem Vertragsstaat ansässige Person nach diesem Absatz gestellt hat, stattgibt oder diesen ablehnt, konsultiert die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats, bei welcher der Antrag gestellt wurde, die zuständige Behörde des erstgenannten Vertragsstaats.

(13) Im Sinne der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen

a)	bedeutet der Ausdruck „anerkannte Börse“ i) jede Börse, die nach dem Recht eines der beiden Vertragsstaaten als solche errichtet wurde und gesetzlich geregelt wird, und ii) jede andere von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbarte Börse;
b)	bedeutet der Ausdruck „Hauptgattung von Anteilen“ die Gattung oder Gattungen der Anteile einer Gesellschaft, welche die Mehrheit der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts der Gesellschaft darstellt beziehungsweise darstellen, oder die Gattung oder Gattungen von Eigentumsrechten eines Rechtsträgers, die insgesamt eine Mehrheit der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts des Rechtsträgers darstellt beziehungsweise darstellen;
c)	bedeutet der Ausdruck „gleichberechtigter Begünstigter“ eine Person, die in Bezug auf bestimmte Einkünfte Anspruch auf Vergünstigungen hätte, die durch einen Vertragsstaat eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nach dessen innerstaatlichem Recht11, dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen oder einer anderen völkerrechtlichen Übereinkunft gewährt werden und den nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen für diese Einkünfte zu gewährenden Vergünstigungen entsprechen oder vorteilhafter als diese sind; um festzustellen, ob eine Person in Bezug auf Dividenden ein gleichberechtigter Begünstigter ist, wird die Person so behandelt, als hielte sie genau das gleiche Kapital der die Dividenden zahlenden Gesellschaft, das die Gesellschaft hält, welche die Vergünstigung für die Dividenden fordert;
d)	bedeutet der Ausdruck „Anteile“ bei Rechtsträgern, die keine Gesellschaften sind, mit Anteilen vergleichbare Rechte;
e)	sind zwei Personen „verbundene Personen“, wenn einer der beiden Personen mindestens 50 Prozent der Eigentumsrechte an der anderen Person (oder bei einer Gesellschaft mindestens 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts der Anteile der Gesellschaft) unmittelbar oder mittelbar gehören oder einer weiteren Person mindestens 50 Prozent der Eigentumsrechte an jeder Person (oder bei einer Gesellschaft mindestens 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts der Anteile der Gesellschaft) unmittelbar oder mittelbar gehören; in jedem Fall ist eine Person mit einer anderen Person verbunden, wenn allen maßgeblichen Tatsachen und Umständen zufolge die eine die andere beherrscht oder beide von derselben Person oder denselben Personen beherrscht werden.

(14) Die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen gilt anstelle oder in Ermangelung von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen die Vergünstigungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens (oder Vergünstigungen bis auf jene nach den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens zur Ansässigkeit, zu verbundenen Unternehmen oder zur Gleichbehandlung oder jene, die nicht nur auf die in einem Vertragsstaat ansässigen Personen begrenzt sind) nur auf eine ansässige Person beschränkt sind, die Anspruch auf diese Vergünstigungen hat, weil sie ein oder mehrere eindeutige Kriterien erfüllt.

(15) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich vorbehalten,

a)	dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, sofern sie beabsichtigt, eine ausführliche Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entweder in Verbindung mit Vorschriften zur Bekämpfung von Durchlauffinanzierungsstrukturen oder mit einem Hauptzweck-Kriterium anzuwenden und dadurch den Mindeststandard zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch nach dem BEPS-Paket der OECD/G20 zu erfüllen; in solchen Fällen werden sich die Vertragsstaaten bemühen, eine für alle Seiten zufriedenstellende Lösung herbeizuführen, die den Mindeststandard erfüllt;
b)	dass Absatz 1 (und Absatz 4 bei einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für dessen Anwendung entschieden hat) nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits Bestimmungen enthalten, nach denen alle Vergünstigungen, die anderenfalls nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gewährt würden, versagt werden, wenn der Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion oder einer an einer Gestaltung oder Transaktion beteiligten Person der Erhalt dieser Vergünstigungen war;
c)	dass die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits die in Absatz 14 beschriebenen Bestimmungen enthalten.

(16) Soweit die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen nicht nach Absatz 7 für die Gewährung von Vergünstigungen aufgrund eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens durch eine oder mehrere Vertragsparteien dieses Übereinkommens gilt, kann sich eine Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich nach Absatz 6 für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entscheidet, vorbehalten, dass dieser gesamte Artikel nicht in Bezug auf ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, bei denen sich einer oder mehrere der anderen Vertragsstaaten nicht für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entschieden haben. In solchen Fällen werden sich die Vertragsstaaten bemühen, eine für alle Seiten zufriedenstellende Lösung herbeizuführen, die den Mindeststandard zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch nach dem BEPS-Paket der OECD/G20 erfüllt

(17)

a)	Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die nicht den in Absatz 15 Buchstabe a beschriebenen Vorbehalt angebracht hat, notifiziert dem Verwahrer, ob ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die nicht einem in Absatz 15 Buchstabe b beschriebenen Vorbehalt unterliegen, jeweils eine in Absatz 2 beschriebene Bestimmung enthalten, und, sofern dies der Fall ist, jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Haben alle Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens abgegeben, so wird diese Bestimmung durch Absatz 1 (und gegebenenfalls Absatz 4) ersetzt. Anderenfalls geht Absatz 1 (und gegebenenfalls Absatz 4) den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nur insoweit vor, als diese mit Absatz 1 (und gegebenenfalls Absatz 4) unvereinbar sind. Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens, die nach diesem Buchstaben eine Notifikation abgibt, kann darin auch eine Erklärung aufnehmen, dass sie zwar die übergangsweise Anwendung allein des Absatzes 1 akzeptiert, jedoch beabsichtigt, nach Möglichkeit durch bilaterale Verhandlungen zusätzlich zu Absatz 1 oder anstelle des Absatzes 1 eine Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen zu beschließen.
b)	Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung des Absatzes 4 entscheidet, notifiziert dem Verwahrer ihre Entscheidung. Absatz 4 gilt nur dann für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, wenn alle Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation abgegeben haben.
c)	Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich nach Absatz 6 für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen entscheidet, notifiziert dem Verwahrer ihre Entscheidung. Sofern diese Vertragspartei nicht den Vorbehalt nach Absatz 15 Buchstabe c angebracht hat, muss diese Notifikation auch die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen umfassen, die eine in Absatz 14 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung.
d)	Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich nicht nach Absatz 6 für die Anwendung der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen, sondern für die Anwendung des Absatzes 7 Buchstabe a oder b entscheidet, notifiziert dem Verwahrer den gewählten Buchstaben. Sofern diese Vertragspartei nicht den Vorbehalt nach Absatz 15 Buchstabe c angebracht hat, muss diese Notifikation auch die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen umfassen, die eine in Absatz 14 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung.
e)	Haben alle Vertragsstaaten eine Notifikation nach Buchstabe c oder d in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens abgegeben, so wird diese durch die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen ersetzt. Anderenfalls geht die vereinfachte Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nur insoweit vor, als diese mit der vereinfachten Bestimmung zur Beschränkung von Vergünstigungen unvereinbar sind.

OECD Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report – BEPS Action 6, 2015; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015 Final Reports, Executive Summaries, 2015; OECD Musterkommentar, Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 2014.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 13

II.Bezug zum OECD-MA 2014 und zur DE-VG14 – 18

III.Kommentierung19 – 84

1.Das Konzept des Art 7 zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch19 – 23

2.Hauptzweck-Test/Principle Purpose Test24 – 45

3.Bestimmungen zur Beschränkung von Vergünstigungen/Limitation on benefits („LOB“)46 – 52

4.Berechtigte Personen (Art 7 Abs 9)53 – 65

5.Aktivitätstest (Art 7 Abs 10)66 – 75

6.„gleichberechtigte“ Begünstigte (Art 7 Abs 11)76 – 78

7.Billigkeitsregelung79 – 84

IV.Umsetzung in Deutschland85 – 90

V.Konkurrenzfragen91 – 99

Literatur: F. Kaiser Zur Anerkennung funktionsschwacher Gesellschaften im deutschen Steuerrecht – Directive Shopping in Luxemburg, IStR 2009, 121.

I. Zweck der Vorschrift

1

Art 7 dient der Verhinderung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen. Er basiert auf den Ergebnissen, die im Abschlussbericht zu Aktionspunkt 6 des BEPS-Projekts festgehalten sind. Insb das sog „Treaty Shopping“ soll vermieden werden, also die Zwischenschaltung von Ges zur Generierung von Abkommensvorteilen, die sonst nicht gewährt würden.[1] Wesentliches Ergebnis des Abschlussberichts zu Aktionspunkt 6 des BEPS-Projekts ist der OECD-Mindeststandard zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch.[2] Dieser besagt, dass in Steuerabkommen

1.

ausdrücklich festzuhalten ist, dass diese dazu dienen, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder Steuerumgehung, einschließlich missbräuchlicher Gestaltungen mit dem Ziel des Erhalts von Abkommensvorteilen zum mittelbaren Nutzen von in Drittstaaten ansässigen Personen („Treaty Shopping“), zu schaffen (siehe Änderung der Präambel erfasster Steuerabkommen durch Art 6) und

2.

zum Zweck der Verhinderung von Abkommensmissbrauch entweder – ein allgemeiner Missbrauchstatbestand auf der Grundlage eines Hauptzweck-Kriteriums (Principle Purpose Test, „PPT“), – ein Hauptzweck-Test („PPT“) kombiniert mit Schranken für Abkommensvergünstigungen (limitations on benefits, „LOB“) oder – Schranken für Abkommensvergünstigungen („LOB“), welche durch Grundsätze zur Bekämpfung von Durchlauffinanzierungsstrukturen (zB in Gestalt eines nur insoweit anwendbaren Hauptzweck-Tests) ergänzt werden, wobei letztere im Abkommensrecht oder – dem Abschlussbericht zu Punkt 6 des BEPS-Projekts zu Folge auch im innerstaatlichen Recht (ggf sogar nur in Form von Rechtsprechungsgrundsätzen) statuiert sein können.

2

Die am BEPS-Projekt beteiligten Staaten haben sich verpflichtet, den OECD-Mindeststandard zur Vermeidung von Abkommensmissbrauch in bestehenden und zukünftigen Steuerabkommen umzusetzen, wenn sie dazu von einem anderen Staat aufgefordert werden, der sich dieser Verpflichtung ebenfalls unterworfen hat. Im Hinblick darauf, dass Abschluss und Änderung eines Steuerabkommens ein ausgewogenes Ergebnis der Verhandlungen zwischen den Vertragsstaaten voraussetzen, besteht insoweit nach dem Abschlussbericht zu Aktionspunkt 6 des BEPS-Projekts ausdrücklich keine Zielvorgabe in zeitlicher Hinsicht. Zudem sollen Staaten, soweit sie keine Befürchtungen hegen, dass ihr Recht zur Quellenbesteuerung durch „Treaty Shopping“ unterminiert wird, insoweit nicht verpflichtet sein, Schranken für Abkommensvergünstigungen oder einen Hauptzweck-Test anzuwenden, vorausgesetzt, sie stimmen der Aufnahme solcher Regeln in ein Steuerabkommen zwecks Anwendung durch den anderen Vertragsstaat zum Schutz seiner Quellensteuerrechte zu.[3]

3

Zweck des MLI ist es, den OECD-Standard effizient und zeitnah umzusetzen. Das MLI geht dabei mitunter auch über den vorstehend skizzierten OECD-Mindeststandard hinaus. Da die Teilnahme am MLI nicht verpflichtend ist und die Vertragsstaaten eines Steuerabkommens divergierende Vorstellungen hinsichtlich der Nutzung bestehender Umsetzungsspielräume haben können, wird die Implementierung des OECD-Mindeststandards ab 2018 durch den Fiskalausschuss der OECD (Arbeitsgruppe 1) und die am BEPS-Projekt teilnehmenden Staaten laufend überwacht und ein jährlicher Bericht hierzu vorgelegt werden („Peer Review“; erstmaliges Erscheinen geplant für Januar 2019).[4]

4

Während das MLI insgesamt dazu dient, Abkommensmissbrauch zu verhindern, ist Gegenstand des Art 7 speziell die Umsetzung des zweiten Teils des OECD-Mindeststandards, also die Verhinderung von Abkommensmissbrauch vor allem durch „Treaty Shopping“ entweder (1) allein durch einen PPT, (2) einen PPT kombiniert mit vereinfachten LOB oder (3) individuell durch die Vertragsstaaten erfasster Steuerabkommen zu verhandelnde ausführliche LOB, welche von Vorschriften zur Bekämpfung von Durchlauffinanzierungsstrukturen oder einem Hauptzweck-Test ergänzt werden.

5

Das dichte Netz bilateraler Steuerabkommen birgt die Gefahr, dass mittels künstlicher Rechtskonstruktionen versucht wird, Vergünstigungen eines Steuerabkommens missbräuchlich in Anspruch zu nehmen, um eine Nichtbesteuerung in beiden Vertragsstaaten bzw eine insgesamt zu niedrige Besteuerung zu erreichen. Das kann bspw geschehen, indem gezielt Qualifikationskonflikte bei der Anwendung eines Steuerabkommens durch die Vertragsstaaten nutzbar gemacht oder durch ein Abkommen gewährte Vergünstigungen mit Steuervorteilen nach den innerstaatlichen Gesetzen eines Vertragsstaats kombiniert werden.

6

Dem versuchen schon bisher speziell konzipierte Missbrauchsregelungen (zB Subject-to-tax- bzw Switch-over-Klauseln) in den Steuerabkommen sowie im nationalen Steuerrecht der Vertragsstaaten zu begegnen. Angesichts des Umstandes, dass Steuerabkommen häufig über Jahrzehnte unverändert Bestand haben, führen jedoch Änderungen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen und/oder der Steuergesetze der Vertragsstaaten immer wieder dazu, dass sich neue Gestaltungsoptionen auftun, die von den auf Abkommensebene getroffenen Missbrauchsregelungen nicht erfasst werden und denen auch nicht durch eine zweckentsprechende Auslegung des Abkommens begegnet werden kann.[5]

7

Allgemeine sowie spezielle Vorschriften zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch und diesbezügliche Rechtsprechungsgrundsätze im nationalen Steuerrecht der Vertragsstaaten[6] werden von den in Steuerabkommen getroffenen Regelungen nicht berührt und widersprechen diesen mithin auch nicht, wenn sie „Teil der grundlegenden innerstaatlichen Vorschriften zur Feststellung des Sachverhalts sind, der Grundlage der Besteuerung ist“.[7]

8

Darüber hinausgehend sehen Staaten den Missbrauch von Steuerabkommen mitunter gleichzeitig als Missbrauch ihres innerstaatlichen Rechts an, da Steuern letztlich aufgrund des jeweiligen innerstaatlichen Rechts unter Beachtung der Regelungen der Steuerabkommen erhoben werden. Dies trifft insb für solche Staaten zu, die Steuerabkommen jeweils erst dadurch innerstaatlich in Kraft setzen, dass sie diese im Wege nationaler Gesetzgebung in geltendes Steuerrecht umsetzen.[8] Neuen Gestaltungsansätzen zur missbräuchlichen Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen wird dann auch außerhalb des durch den OECD-MK skizzierten Rahmens mit Hilfe nationaler Missbrauchsvorschriften begegnet, wenn der damit verbundene „Treaty override“ nach dem Recht des Anwendestaats zulässig ist.[9] Auch wenn ein „Treaty override“ keine subjektiven Rechte der Steuerpflichtigen verletzt, handelt es sich um einen einseitigen Eingriff in einen völkerrechtlichen Vertrag, der nicht immer dem Wohlwollen des anderen Vertragsstaats begegnet. Es kann zu empfindlichen Störungen des im Verhandlungswege gefundenen Abkommensgleichgewichts kommen. Besonderen Bedenken begegnet es, wenn allgemeine Missbrauchsvorschriften des nationalen Rechts zur Anwendung gebracht werden, um Abkommensvergünstigungen zu versagen.

9

Um eine Rechtsgrundlage zu schaffen, die es erlaubt, Abkommensmissbrauch zukünftig auch unter veränderten Rahmenbedingungen und angesichts neuer Gestaltungsansätze flexibel und ohne die Gefahr einer Abkommensverletzung Rechnung zu tragen, haben die Vertragsparteien des MLI vereinbart, den OECD-Mindeststandard zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch in den zwischen ihnen bestehenden Steuerabkommen umzusetzen.

10

Entsprechend dem Abschlussbericht zu Aktionspunkt 6 des BEPS-Projekts ist eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift in Form eines Hauptzweck-Tests („PPT“) als der standardisiert zur Anwendung kommende Weg zur Umsetzung des OECD-Mindeststandards definiert worden. Er schließt im Einzelfall bestimmte Abkommensvergünstigungen aus, wenn deren Erhalt Hauptzweck einer Gestaltung oder Transaktion war, die unmittelbar oder mittelbar zu dieser Vergünstigung führt; es sei denn, es wird durch den Steuerpflichtigen der Gegenbeweis geführt, dass die betreffende Vergünstigung unter den konkreten Umständen mit dem Abkommenszweck übereinstimmt.

11

Die Vertragsparteien des MLI können entscheiden, ob die von ihnen abgeschlossenen und vom MLI erfassten Steuerabkommen neben oder – unter qualifizierten Voraussetzungen – anstelle des PPT allgemeine Schranken für Abkommensvergünstigungen vorsehen sollen (limitation on benefits, „LOB“, Art 7 Abs 8–14). Nach dem OECD-MA setzt die Berechtigung einer Person zur Inanspruchnahme der durch ein Steuerabkommen vorgesehenen Vergünstigungen bisher lediglich die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat voraus. Diese Voraussetzung erfüllt eine Person, die nach dem Recht eines Staats dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals unbeschränkt, also nicht nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen, steuerpflichtig ist (Art 4 Abs 1 OECD-MA). Dies gilt nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Ges und andere Personenvereinigungen, insb auch juristische Personen (Art 3 Abs 1 Buchst a und b OECD-MA). Mithin besteht bisher grds die Möglichkeit, durch Errichtung funktionsschwacher Basisgesellschaften den Anwendungsbereich von Steuerabkommen zu eröffnen, welche anderenfalls mangels Abkommensberechtigung nicht anwendbar wären. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen dies einen Rechtsmissbrauch darstellt („Treaty Shopping“), ist seit langem Gegenstand sowohl internationaler Erörterung (Tz 7 ff MK zu Art 1) als auch nationaler Gesetzgebung (zB § 42 AO, § 50d Abs 3 EStG) und Rechtsprechung. Nur wenige Steuerabkommen stellten schon bisher über die Ansässigkeit hinausgehende weitere Voraussetzungen für die allgemeine Abkommensberechtigung auf.[10]

12

Ebenso wie der Abschlussbericht zu Aktionspunkt 6 des BEPS-Projekts geht das MLI davon aus, dass „LOB“ allein das wesentliche Ziel der umfassenden Vermeidung von „Treaty Shopping“ nicht gewährleisten können, während ein Hauptzweck-Test/PPT dies leisten kann. Allerdings weist ein Hauptzweck-Test/PPT im Vergleich zu LOB den Nachteil einer starken Wertungsabhängigkeit und damit verbunden geringerer Rechtssicherheit auf. Von der Statuierung eines PPT soll daher nur dann abgesehen werden können, wenn die LOB durch besondere Regeln betreffend die Verhinderung von Durchlauffinanzierungsstrukturen ergänzt werden. Auch in diesem Punkt folgt das MLI dem Abschlussbericht, allerdings mit gewissen Modifikationen in Bezug an die Anforderungen, die an solche, die LOB ergänzenden, Grundsätze gestellt werden.

13

Den Vertragsparteien steht bei der Umsetzung des OECD-Mindeststandards zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch eine gewisse Flexibilität zu, die es ihnen erlauben soll, Besonderheiten des jeweiligen nationalen Rechts sowie den konkreten Rahmenbedingungen in Bezug auf bilateral verhandelte Steuerabkommen Rechnung zu tragen.[11] Die aus diesem Grund erforderlich gewordenen speziellen Regeln zur Implementierung des OECD-Mindeststandards in die vom MLI erfassten Steuerabkommen sind in ihren tatbestandlichen Voraussetzungen, insb den dazu vorgesehenen Vorbehalten und Notifizierungen durch die Vertragsparteien, überaus kompliziert. Sie sind unter Punkt IV. in Form von Ablaufdiagrammen jeweils gesondert für den PPT und die vereinfachten LOB („S-LOB“) dargestellt. Zudem werden der PPT und die S-LOB nicht in allen Fällen die Regelungen des betreffenden Steuerabkommens ergänzen bzw ersetzen, sondern ihnen unter bestimmten Voraussetzungen insoweit vorgehen, als diese mit ihnen unvereinbar sind. All dies wird den Rechtsanwender in Zukunft vor erhebliche zusätzliche Herausforderungen bei der Anwendung von Steuerabkommen stellen.

II. Bezug zum OECD-MA 2014 und zur DE-VG

14

Ein allgemeiner Missbrauchstatbestand nach Art des PPT ist im OECD-MA bisher nicht enthalten und findet sich mithin regelmäßig auch nicht in den heute bestehenden bilateralen Steuerabkommen.[12] Diese enthalten meist nur spezielle Vorschriften zur Vermeidung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Steuerabkommen durch bestimmte Gestaltungen (zB Konzept des Nutzungsberechtigten, Art 13 Abs 4 OECD-MA, Aktivitätsvorbehalte, Subject-to-tax- bzw Switch-over-Klauseln).[13] Im OECD-MK findet sich ein umfangreicher Abschnitt „Missbräuchliche Inanspruchnahme des Abkommens“.[14] Obwohl das Problem seit Langem bekannt ist, wurde seine Lösung bisher innerstaatlichen Vorschriften und Rechtsprechungsgrundsätzen bzw der richtigen Abkommensauslegung überantwortet.[15] Der OECD-MK stellt klar, dass Staaten die Vorteile von DBA nicht gewähren müssen, wenn Gestaltungen gewählt werden, die einen Abkommensmissbrauch darstellen.[16] Bzgl der Frage, wann ein – nicht leichtfertig anzunehmender – Abkommensmissbrauch vorliegt, sieht der OECD-MK bereits seit 2003 als geeigneten Maßstab einen Hauptzweck-Test an. Die Abkommensvorteile sollen dem zu Folge nicht gewährt werden, wenn ein Hauptzweck, bestimmte Transaktionen oder Gestaltungen zu verwirklichen, darin besteht, eine günstigere Steuerposition zu erlangen und diese günstigere Behandlung unter den gegebenen Umständen dem Sinn und Zweck der einschlägigen Vorschriften widersprechen würde.[17]

15

Auch Schranken für Abkommensvergünstigungen (limitation on benefits, „LOB“), wie sie insb von den USA bereits seit geraumer Zeit und in verschärfter Form seit der Veröffentlichung des US-MA 2006 bei dem Abschluss neuer Steuerabkommen durchgesetzt werden, sieht das OECD-MA bisher nicht vor. Zur Abwehr von „Treaty Shopping“ ist allerdings seit 2003 im OECD-MK für Staaten, die dieses Problem „umfassend lösen“ möchten, eine ausführliche Musterklausel „Schranken der Abkommensvergünstigungen“ enthalten.[18]

16

Konstitutive, rechtsändernde Wirkung wird die Umsetzung OECD-Mindeststandards zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch durch das MLI in Bezug auf dem OECD-MA 2014 entsprechende Steuerabkommen insoweit entfalten, als

1.	der PPT Bestandteil von Steuerabkommen wird, deren Vertragsstaaten die missbräuchliche Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen nicht im Wege der Abkommensauslegung, sondern mittels innerstaatlicher Vorschriften bekämpfen und das innerstaatliche Recht bislang keine allgemeine Missbrauchsvorschrift nach Art eines Hauptzweck-Tests vorsieht und/oder
2.	LOB Bestandteil von Steuerabkommen werden, wenn solche nicht ausnahmsweise bereits durch die Vertragsstaaten zur Anwendung gebracht werden.

17

Das OECD-MA wird zukünftig einen eigenen Ansatz zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch enthalten, der sowohl Schranken für Abkommensvergünstigungen Art 30). Die Aufnahme einer allgemeinen Missbrauchsklausel („PPT“) und von „LOB“ in die DE-VG macht die dort bereits vorgesehene Regelung, dass die Vertragsstaaten durch das betreffende Steuerabkommen nicht gehindert werden, ihre innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung anzuwenden (Art 28 Abs 1 Nr 1 DE-VG), allerdings nicht entbehrlich. Es ist zu erwarten, dass auch zukünftig besondere Missbrauchsvorschriften des innerstaatlichen Steuerrechts der Vertragsstaaten eine erhebliche Bedeutung bei der Missbrauchsabwehr haben werden. Bestand schon bisher Anlass, ausdrücklich festzuhalten, dass das Abkommensrecht die Anwendung innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften nicht hindert (Art 28 Abs 1 Nr 1 DE-VG), obwohl die Steuerabkommen selbst keinen (allgemeinen) Missbrauchstatbestand enthielten, so ist dies angesichts der nun erfolgenden umfassenden Regelung der Materie auf Abkommensebene noch dringlicher. Die Implementierung des OECD-Mindeststandards durch Einfügung eines allgemeinen Missbrauchstatbestandes („PPT“) und/oder vereinfachter Schranken für Abkommensvergünstigungen („LOB“) in Steuerabkommen, die keine dem Art 28 Abs 1 Nr 1 DE-VG entsprechende Regelung aufweisen, kann aus Sicht der Vertragsstaaten kontraproduktiv sein und in Bezug auf die weitere Anwendbarkeit nationaler Missbrauchsvorschriften erhebliches Argumentationspotenzial für die Steuerpflichtigen eröffnen. Von Deutschland bis zur Veröffentlichung der DE-VG abgeschlossene Steuerabkommen statuieren regelmäßig keinen ausdrücklichen Vorbehalt in Bezug auf die Anwendung innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften (Art 28 Abs 1 Nr 1 DE-VG). Ob die Implementierung des OECD-Mindeststandards durch das MLI tatsächlich zu dem gewünschten Ziel der Eindämmung von Abkommensmissbrauch führen wird, ist daher zweifelhaft.

III. Kommentierung

1. Das Konzept des Art 7 zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch

19

Art 7 ist die zentrale Vorschrift des MLI zur Implementierung des OECD Mindeststandards zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch. Sie sieht vor, dass in Gestalt des Hauptzweck Tests („Principle Purpose Test, „PPT“) standardmäßig eine allgemeine Vorschrift zur Vermeidung von Abkommensmissbrauch in die erfassten Steuerabkommen eingefügt wird. Außerdem können sich die Vertragsparteien entscheiden, in Form sog Schranken für Abkommensvergünstigungen („limitation on benefits“, „LOB“) Vorschriften in die erfassten Steuerabkommen aufzunehmen, welche spezifisch der Vermeidung von „Treaty Shopping“ dienen. Das MLI sieht insoweit vereinfachte LOB vor. Im Unterschied zum PPT, der standardmäßig in die erfassten Steuerabkommen eingefügt wird und bzgl dessen die Vertragsparteien nur unter bestimmten Voraussetzungen einen „Opt-out“ erklären können, setzt die Implementierung der vereinfachten LOB in die erfassten Steuerabkommen eine Entscheidung für deren Geltung voraus. Ausf LOB, wie sie im Abschlussbericht zu Aktionspunkt 6 des BEPS-Projekts als Alternative entsprechend dem Vorbild des US-Musterabkommens ebenfalls enthalten sind, wurden bei der Entwicklung des MLI für zu komplex erachtet, als dass sie durch das MLI standardisiert in eine Vielzahl von Steuerabkommen eingefügt werden könnten. Vertragsparteien des MLI, welche ausf LOB in die von ihnen abgeschlossenen Steuerabkommen einfügen wollen, müssen dies im Zuge bilateraler Verhandlungen von Steuerabkommen anstreben. Beabsichtigt eine Vertragspartei, ausf LOB in Verbindung mit Vorschriften zur Bekämpfung von Durchlauffinanzierungsstrukturen oder mit einem Hauptzweck-Kriterium anzuwenden und dadurch den OECD-Mindeststandard zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch zu erfüllen, kann sie sich vorbehalten, dass Art 7 Abs 1 für ihre unter das MLI fallenden Steuerabkommen nicht gilt (Art 7 Abs 15 Buchst a).

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Dass der PPT als allgemeine Regelung zur Vermeidung von Abkommensmissbrauch und die LOB als speziell der Vermeidung von „Treaty Shopping“ dienende Regelung in Art 7 gemeinsam behandelt werden, ist darauf zurückzuführen, dass beide Mechanismen der Implementierung des OECD-Mindeststandards zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch dienen, der im Abschlussbericht zu Aktionspunkt 6 des BEPS-Projekts definiert ist.[20] Der OECD-Mindeststandard kann entweder durch den PPT allein, eine Kombination des PPT mit vereinfachten LOB oder durch (bilateral zu verhandelnde) ausführliche LOB in Verbindung mit Regeln zur Bekämpfung von Durchlauffinanzierungsstrukturen oder einem Hauptzweck-Kriterium gewährleistet werden.

21

Die Vertragsparteien des MLI entscheiden jeweils, auf welchem der drei folgenden Wege sie den OECD-Mindeststandard zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch umsetzen wollen, um zu verhindern, dass die von ihnen abgeschlossenen und in den Anwendungsbereich des MLI fallenden Steuerabkommen missbräuchlich in Anspruch genommen werden:

–	durch Abkommensregeln zur Überprüfung des oder der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion (Art 7 Abs 1 ggf iVm. Abs 4, Principle Purpose Test, „PPT“, Standardfall);
–	durch Abkommensregeln zur Überprüfung des oder der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion (Art 7 Abs 1 ggf iVm. Abs 4, Principle Purpose Test, „PPT“) iVm vereinfachten oder detaillierten Schranken für Abkommensvergünstigungen (Art 7 Abs 8–13, limitation on benefits, „LOB“) oder
–	durch eine detaillierte „LOB“-Regelung entweder in Verbindung mit Vorschriften zur Bekämpfung von Durchlauffinanzierungsstrukturen („rules to address conduit financing structures“) oder mit einem Hauptzweck-Test/„PPT“.

Welche Vorschriften letztlich zur Anwendung gelangen und ob diese die in den vom MLI erfassten Steuerabkommen enthaltenen Regeln ergänzen, ersetzen oder diesen insoweit vorgehen, als sie mit ihnen unvereinbar sind, hängt von den durch die Vertragsparteien des MLI jeweils insoweit erfolgenden Vorbehalten und Notifizierungen ab. In bestimmten Fällen wird Art 7 auf ein vom MLI erfasstes Steuerabkommen insgesamt nicht angewendet. Einen entsprechenden Vorbehalt (Art 7 Abs 16) können Vertragsparteien, die sich nach Art 7 Abs 6 für die Anwendung der vereinfachten LOB entscheiden, in Bezug auf solche Steuerabkommen erklären, bei denen

–	sich nicht auch alle anderen Vertragsstaaten[21] für die Anwendung der vereinfachten LOB entscheiden[22] und
–	ihnen auch nicht die einseitige Anwendung der vereinfachten LOB gestattet wird.[23]

22

Nach dem Inkrafttreten des MLI bedarf es mithin einer aufwendigen Prüfung, um festzustellen, welchen Wortlaut die erfassten Steuerabkommen unter Berücksichtigung der dadurch bewirkten Änderungen haben. Mit dem zugrunde liegenden Gedanken der effizienten Änderung einer Vielzahl von Steuerabkommen ist das unvereinbar. Es geht insoweit jedoch um mehr als nur die daraus resultierende wirtschaftliche Belastung der Steuerpflichtigen. Bundesgesetze bedürfen zu ihrem Inkrafttreten der Verkündung im BGBl (Art 82 Abs 1 S 1 GG). Das ist ein grundlegendes Verfassungsgebot. Das MLI selbst bestimmt nicht abschließend, welchen Inhalt die erfassten Steuerabkommen haben werden nachdem es in Kraft getreten ist. Es überlässt dies vielmehr – wenn auch innerhalb eines bestimmten Rahmens ‑ den Vertragsparteien des MLI, welche die erfassten Steuerabkommen geschlossen haben. Der Inhalt der vom MLI erfassten Steuerabkommen ist nach dem Inkrafttreten des MLI nicht mehr unmittelbar – in Gestalt des jeweiligen Zustimmungsgesetzes – dem BGBl zu entnehmen, sondern muss anhand der durch die Vertragsparteien gegenüber der OECD erklärten Vorbehalte und abgegebenen Notifizierungen ermittelt werden. Dies wird den Anforderungen des dt GG an das Zustandekommen von Bundesgesetzen uU nicht gerecht. Ein Ausweg könnte darin bestehen, dass der Gesetzgeber konsolidierte Fassungen der vom MLI erfassten Steuerabkommen verabschiedet und diese im BGBl veröffentlicht werden, nachdem die jeweils relevanten Vorbehalte und Notifizierungen zu den betroffenen Steuerabkommen erfolgt sind. Denkbar ist es insoweit aber auch, dass es sich bei den durch die anderen Vertragsparteien zu erklärenden Vorbehalten und Notifizierungen um aufschiebende Bedingungen handelt, mit deren Eintreten, die entsprechende inhaltliche Änderung der vom MLI erfassten Steuerabkommen zustande kommt.

23

Um dem Rechtsanwender die Prüfung zu erleichtern, welchen Wortlaut erfasste Steuerabkommen – vorbehaltlich der verfassungsrechtlichen Bedenken – nach dem Inkrafttreten des MLI haben, sind die für die Geltung des PPT sowie der vereinfachten LOB relevanten Voraussetzungen in Form von Ablaufdiagrammen unter Punkt IV.[24] dargestellt.