Umsatzsteuer

2.2.1.2 Werklieferung

Die Grundsätze der Lieferung gelten auch für die Werklieferung. Eine Werklieferung liegt gem. § 3 Abs. 4 UStG dann vor, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. In den Fällen, in denen das Werk aus mehreren Hauptstoffen besteht, liegt bereits dann eine Werklieferung vor, wenn der Unternehmer nur einen Hauptstoff oder einen Teil eines Hauptstoffes selbst beschafft. Was als Hauptstoff angesehen wird, ist nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden.

Beispiel: Schneidermeister A aus Arnsberg erhält von dem Kunden K den Auftrag, einen Anzug herzustellen. Der benötigte Stoff sowie die Garne und die Knöpfe werden von A beschafft.

A erbringt eine Werklieferung i. S. des § 3 Abs. 4 UStG.

2.2.1.3 Lieferfiktionen

Seit dem 1. 1. 1993 gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 1 Abs. 2a UStG) durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat, als Lieferung gegen Entgelt (§ 3 Abs. 1a UStG). Diese Regelung war erforderlich, um die ab dem 1. 1. 1993 innergemeinschaftlich weggefallene EUSt durch die Erwerbsbesteuerung zu ersetzen. Der Vorgang des Verbringens wird als fiktive Lieferung behandelt und findet Eingang in den innergemeinschaftlichen Informationsaustausch.

Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn ein Unternehmer

einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates (Ausgangsmitgliedstaat) zu seiner Verfügung in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates (Bestimmungsmitgliedstaat) befördert oder versendet und

den Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat nicht nur vorübergehend verwendet.

Der Unternehmer gilt im Ausgangsmitgliedstaat als Lieferer, im Bestimmungsmitgliedstaat als Erwerber.

Voraussetzung für ein innergemeinschaftliches Verbringen ist, dass der Gegenstand bereits im Ausgangsmitgliedstaat dem Unternehmen zugeordnet war und sich bei Beendigung des Transports im Bestimmungsmitgliedstaat weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Außerdem darf der Gegenstand nicht nur zu einer vorübergehenden Verwendung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangen. Eine endgültige Verwendung ist immer dann anzunehmen, wenn der Gegenstand dem Anlage­vermögen zugehört oder es sich um Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe handelt, die im Bestimmungsmitgliedstaat verarbeitet oder verbraucht werden. Eine nicht nur vorübergehende Verwendung liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort weiterzuliefern.

Kein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn die Verwendung des Gegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat

ihrer Art nach nur vorübergehend ist (Hinweis auf Abschn. 1a.2 Abs. 10 und 11 UStAE) oder

befristet ist (Hinweis auf Abschn. 1a.2 Abs. 12 und 13 UStAE).

Beispiele: 1) A verbringt eine Maschine aus seinem Unternehmen in Aachen in seinen Zweigbetrieb nach Rom, um sie dort auf Dauer einzusetzen.

Das Verbringen gilt als Lieferung gegen Entgelt i. S. des § 3 Abs. 1a UStG, da ein Unternehmensgegenstand zur endgültigen Verwendung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet zur Verfügung des Unternehmers verbracht wird. A gilt als Lieferer.

2) Bauunternehmer B aus Berlin errichtet in Paris ein Gebäude. Zu diesem Zweck verbringt er einen Kran von Berlin nach Paris zu der Baustelle. Nach Fertigstellung des Gebäudes gelangt der Kran zurück nach Berlin.

Das Verbringen gilt nicht als Lieferung gegen Entgelt i. S. des § 3 Abs. 1a UStG, da der Kran zu einer nur vorübergehenden Verwendung nach Paris gelangt und somit nicht alle Voraussetzungen des § 3 Abs. 1a UStG erfüllt sind.

2.2.1.4 Gleichstellung mit Lieferung

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3 Abs. 1b in das UStG eingefügt worden. Danach werden einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt:

die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;

die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;

jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Voraussetzung für die Gleichstellung mit einer Lieferung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Die Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen setzt zwingend voraus, dass der Gegenstand zum Unternehmen gehört hat. Entscheidend hierbei ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat; auf die ertragsteuerliche Behandlung kommt es in­soweit nicht an. Bei gemischt-genutzten Gegenständen (unternehmerisch und unternehmensfremd) obliegt dem Unternehmer grundsätzlich die Wahl der Zuordnung. Der Gegenstand muss aber zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Der Gegenstand muss aus außerunternehmerischen (privaten) Gründen aus dem Unternehmen entnommen werden. Dies ist aus der Sicht des Unternehmers zu beurteilen. Hat die Wertabgabe sowohl betriebliche als auch private nichtunternehmerische Gründe, ist darauf abzustellen, welche Gründe überwiegen.

Bei allen drei Nummern des § 3 Abs. 1b UStG ist Voraussetzung für die Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Das Gesetz lässt die Frage offen, wie sich ein Vorsteuerabzug für Bestandteile auswirkt und wie der Begriff „Bestandteile“ zu definieren ist.

Beispiel: Der Unternehmer A mit Sitz in Dortmund erwirbt aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 10.000 €. Der Pkw wird zulässigerweise seinem Unternehmen zugeordnet. A lässt eine Inspektion (einschließlich einer Wagenwäsche) ausführen sowie die Kupplung und Bremsbeläge erneuern. Das Entgelt hierfür beträgt 1.000 €. Außerdem kauft A neue Scheibenwischerblätter und bringt sie selbst an dem Pkw an. Das Entgelt beträgt 20 €. Später entnimmt A den Pkw in sein Privatvermögen.

Die Entnahme des Pkw wird nicht einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. A konnte aus der Anschaffung des Pkw keinen Vorsteuerabzug vornehmen. Bestandteile sind in den Pkw nicht eingebaut worden. Der Umsatz ist nicht steuerbar.

Der BFH hat mit Urteil vom 30. 3. 1995 (UR 1995 S. 340) entschieden, dass Aufwendungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands, die der Unternehmer mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, die Frage der Besteuerung der Entnahme des Gegenstands nicht berühren. Solche Aufwendungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands selbst führten grundsätzlich nicht zur Anschaffung/Herstellung eines „Bestandteils“ des Gegenstands. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung in Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE angeschlossen. Bestandteile eines Gegenstands sind diejenigen gelieferten Wirtschaftsgüter, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die ferner zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben (z. B. eine nachträglich in ein Kraftfahrzeug eingebaute Klimaanlage). Dienstleistungen (sonstige Leistungen) einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind (z. B. Karosserie- und Lackarbeiten an einem Pkw), führen nicht zu Bestandteilen des Gegenstands. Aus Vereinfachungsgründen wird keine dauerhafte Werterhöhung des Wirtschaftsguts angenommen, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen weder 20 % der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts noch einen Betrag von 1.000 € übersteigen (BMF-Schreiben vom 26. 11. 2004, BStBl 2004 I S. 1127; Abschn. 3.3 Abs. 4 UStAE).

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf. Voraussetzung für die Gleichstellung ist, dass es sich nicht nur um Aufmerksamkeiten handelt. Als Lieferungen kommen danach z. B. die unentgeltlichen Deputate in Betracht.

Keine Lieferungen sind Aufmerksamkeiten und Lieferungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind. Hierbei sind unter „Aufmerksamkeiten“ Zuwendungen zu verstehen, die ihrer Art und ihrem Wert nach Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen. Demnach zählen zu den Aufmerksamkeiten gelegentliche Sachzuwendungen (Blumen, Buch, Tonträger, Genussmittel) bis zu einem Wert von 40 €.

Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, sind dann anzunehmen, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben, dies aber durch die angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird. Dies ist z. B. bei üblichen Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen der Fall.

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Hierunter fallen z. B. Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Die Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit USt belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Auf das BMF-Schreiben vom 10. 7. 2000, BStBl 2000 I S. 1185 und Abschn. 3.3 Abs. 10–17 UStAE wird hingewiesen.

Beispiel: Unternehmer A, der mit Küchengeräten handelt, schenkt seinem besten Kunden ein Küchengerät im Wert von 300 €.

Es liegt kein steuerbarer Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vor. Die Zuwendung steht nicht einer Lieferung gegen Entgelt gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gleich; denn A war für den Gegenstand nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Es handelt sich um eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach § 15 Abs. 1a UStG kommt insoweit ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Sollte A zunächst den Vorsteuerabzug vorgenommen haben, so ist eine Korrektur gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG im Zeitpunkt der Zuwendung durchzuführen.

2.2.1.5 Sonstige Leistung

Sonstige Leistungen sind gem. § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Das UStG bestimmt den Begriff der sonstigen Leistung durch eine negative Abgrenzung gegenüber der Lieferung. Eine sonstige Leistung kann auch in einem passiven Verhalten bestehen. In den Fällen der §§ 27 und 54 des Urheberrechtsgesetzes führen die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen aus.

Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht:

Dienstleistungen,

Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchs),

Einräumung, Übertragung, Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten,

Reiseleistungen,

Restaurationsumsätze.

2.2.1.6 Werkleistung

Eine Werkleistung liegt vor, wenn der Werkunternehmer bei seiner Leistung keinerlei selbst beschaffte Stoffe oder nur Stoffe, die als Zutaten oder sonstige Nebensachen anzusehen sind, verwendet. Für die Frage, ob es sich um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt, kommt es nicht auf das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe an, sondern darauf, ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem Willen der Beteiligten als Hauptstoffe oder als Nebenstoffe bzw. Zutaten des herzustellenden Werkes anzusehen sind. Die Unentbehrlichkeit eines Gegenstands allein macht diesen noch nicht zu einem Hauptstoff. Kleinere technische Hilfsmittel, z. B. Nägel, Schrauben, Splinte usw., sind in aller Regel Nebensachen.

Beispiel: A betreibt in Arnsberg eine Kfz-Reparaturwerkstatt. A repariert den Pkw des Kunden K und berechnet diesem neben dem Arbeitslohn i. H. von 500 € noch Materialkosten für Kleinteile i. H. von 30 €.

A erbringt eine Werkleistung.

2.2.1.7 Gleichstellung mit sonstiger Leistung

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3 Abs. 9a in das UStG eingefügt worden. Danach werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt:

die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist;

die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Der sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt wird danach insbesondere die Verwendung von Unternehmensgegenständen für den privaten, außerunternehmerischen Bedarf. So handelt es sich z. B. bei der Verwendung eines zu 100 % dem Unternehmen zugeordneten Computers für private Zwecke um eine sonstige Leistung gegen Entgelt, die bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der USt unterliegt.

Der sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt ist ferner die Verwendung eines Unternehmensgegenstands für den privaten Bedarf des Personals, sofern keine Aufmerksamkeit vorliegt.

Bei der Firmenwagenüberlassung muss allerdings zunächst geprüft werden, ob es sich nicht um eine entgeltliche Leistung, einen tauschähnlichen Umsatz nach § 3 Abs. 12 UStG, handelt.

Besteuert wird lediglich die Verwendung solcher Gegenstände, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit USt belastet waren und bei denen der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Bei in der Zeit vom 1. 4. 1999 bis 31. 12. 2003 angeschafften Kraftfahrzeugen, die vom Unternehmer auch privat verwendet werden und deshalb nur grundsätzlich 50 % der Vorsteuer abgezogen werden konnten, entfiel die Gleichstellung mit einer sonstigen Leistung gem. § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a. F.; d. h., es fand insoweit keine Besteuerung statt. Hinsichtlich der Übergangsregelung wird auf § 27 Abs. 5 UStG hingewiesen. Bei Fahrzeugen, die ab dem 1. 1. 2004 angeschafft werden, ist die private Verwendung gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Auf das BMF-Schreiben vom 27. 8. 2004 (BStBl 2004 I S. 864) wird hingewiesen.

Eine Gleichstellung mit einer sonstigen Leistung gegen Entgelt erfolgt nicht, wenn der Vorsteuerabzug für ein teilunternehmerisch genutztes Grundstück nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen ist. Der Unternehmer kann nur die Vorsteuer aus dem unterneh­merisch genutzten Teil abziehen, braucht dann aber auch nicht die Privatnutzung der Besteuerung zu unterwerfen.

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unterliegen auch alle anderen – nicht bereits unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallenden – unentgeltlichen Dienstleistungen für nichtunternehmerische Zwecke oder für den privaten Bedarf des Personals, ausgenommen Aufmerksamkeiten, der USt. Hierunter fallen z. B.:

Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte für den Haushalt des Unternehmers,

Überlassung eines unternehmerischen Kraftfahrzeugs nebst Fahrer an das Personal für dessen Privatfahrten.

Eine sonstige Leistung ist nicht anzunehmen, wenn es sich um Aufmerksamkeiten handelt oder aber um Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind.

Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, sind dann anzunehmen, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben, dies aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird. Als solche Leistungen sind z. B. anzusehen:

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen,

betriebsärztliche Betreuung,

betriebliche Fort- und Weiterbildungsleistungen,

Zurverfügungstellung von Parkplätzen,

Zurverfügungstellung von Betriebskindergärten,

Zurverfügungstellung von Übernachtungsmöglichkeiten bei weit vom Heimatort entfernten Tätigkeitsstellen.

Die Unterscheidung zwischen sonstigen Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG und sonstigen Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist wichtig für die Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage.

Bezüglich der Telefonnutzung ist Folgendes zu beachten:

Der BFH hat durch Urteil vom 23. 9. 1993 (BStBl 1994 II S. 200) entschieden, dass ein Unternehmer Telefondienstleistungen der Deutschen Bundespost nur insoweit für sein Unternehmen bezieht, als er das Telefon unternehmerisch nutzt. Die nichtunternehmerische Nutzung des Telefons sei kein Eigenverbrauch. Nutzt ein Unternehmer Fernsprecheinrichtungen der Deutschen Bundespost, Telekom oder anderer Unternehmer sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische (private) Zwecke, so hat er die auf die Grundgebühren, Gesprächsgebühren und die Geräteanmietung entfallende USt entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Die nichtunternehmerische Nutzung wird nicht einer sonstigen Leistung i. S. des § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt.

USt aus den Anschaffungskosten unternehmerisch genutzter Fernsprechendgeräte (z. B. von Telefonanlagen nebst Zubehör, Telekopiergeräten, Mobilfunkeinrichtungen) kann der Unternehmer grundsätzlich in voller Höhe als Vorsteuer abziehen. Die nichtunternehmerische private Nutzung dieser Geräte steht einer sonstigen Leistung gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gleich und unterliegt damit der USt. Bemessungsgrundlage sind die auf den Zeitraum nach § 15a UStG aufgeteilten Anschaffungskosten. Betragen die Anschaffungskosten weniger als 500 €, sind sie im Jahr der Anschaffung zu berücksichtigen. Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören die Grund- und Gesprächsgebühren.

Beispiel: Unternehmer A in Münster nutzt ein Telefongerät der Telekom AG zu 70 % für unternehmerische Zwecke und zu 30 % für private Zwecke. Die gesondert ausgewiesene USt betrug im Kalenderjahr 100 €.

Es liegt keine gleichgestellte sonstige Leistung i. S. des § 3 Abs. 9a UStG vor. A muss die angefallene USt entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufteilen. Danach kann A 70 € als Vorsteuer geltend machen.