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3.1.2 Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebnisneutraler Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht

Zunächst wird auf die Posten eingegangen, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und die bei Nichtausübung des Wahlrechts ergebnisneutral aufzulösen sind.

Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen bei Personenhandelsgesellschaften werden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Die Abschreibungen aufgrund künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) sind nach BilMoG nicht mehr zulässig.

Art. 67 Abs. 4 EGHGB erlaubt Unternehmen, einen niedrigeren Wertansatz von Vermögensgegenständen fortzuführen, der aus solchen Abschreibungen oder aus der Vornahme von steuerlichen Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. oder § 279 Abs. 2 HGB a. F resultiert, soweit die Abschreibung nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurde. Wird das Wahlrecht der Fortführung des niedrigeren Wertansatzes in Anspruch genommen, sind die betreffenden Vermögensgegenstände nach den Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs des HGB a. F. fortzuführen. Alternativ kann eine Zuschreibung vorgenommen werden; die daraus resultierenden Beträge werden unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt. Letzteres gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden. Diese sind zwingend erfolgswirksam zuzuschreiben.

Beispiel 48: Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Poseidon KG hat in der Vergangenheit (in den Jahren 2007 und 2008) Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. sowie § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Obwohl die Gründe, die zur Vornahme der jeweiligen Abschreibung geführt haben, zwischenzeitlich (im Jahr 2009) weggefallen sind, hat die Poseidon KG von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. Gebrauch gemacht. Die in der Vergangenheit vorgenommenen Abschreibungen bis zum Jahresende 2009 betragen 500.000 €. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Zum 1. 1. 2010 kann die Poseidon KG an den alten Wertansätzen festhalten. Alternativ kann sie das Wahlrecht zur Zuschreibung der niedrigeren Wertansätze ausüben und eine entsprechende Wertaufholung zugunsten der Gewinnrücklage respektive gesamthänderisch gebundenen Rücklage bzw. den Kapitalkonten der Gesellschafter vornehmen.

Aktive Rechnungsabgrenzung

Nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. durften unter den Rechnungsabgrenzungsposten als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfielen, sowie die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten abgesetzte Anzahlungen ausgewiesen werden.

Handelt es sich bei Zöllen und Verbrauchsteuern um Aufwendungen, die der Herstellung einzelner Vermögensgegenstände dienen (z. B. Biersteuer, Mineralölsteuer, Sektsteuer), ist nach IDW RS HFA 31, Tz. 29, zu prüfen, inwieweit diese i. R. d. Herstellungskosten (als Sondereinzelkosten der Fertigung) zu aktivieren sind.

Die erhaltene Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen ist nach dem Wegfall der Altregelung des § 250 HGB a. F. als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen. Die erhaltene Anzahlung muss somit netto ausgewiesen werden (vgl. IDW RH HFA 1.017, Tz. 8 ff.). Nach dem BilMoG sind gemäß § 250 HGB Rechnungsabgrenzungsposten dann zu berücksichtigen, wenn bereits vor dem Abschlussstichtag eine Ausgabe vorliegt, die Aufwandsverursachung aber erst künftig erfolgt, oder eine Einnahme vorliegt, deren Ertragswirkung erst nach dem Bilanzstichtag eintritt.

Im Zeitpunkt der Umstellung auf die Regelungen des BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrecht für diese Posten. Alternativ können sie nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden.

Beispiel 49: Aktive Rechnungsabgrenzung

Die Braumeister OHG hat in der Vergangenheit für die von ihr hergestellten Produkte von dem Aktivierungswahlrecht nach § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB a. F. Gebrauch gemacht und die Biersteuer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Waren aktivisch abgegrenzt. Zum 31. 12. 2009 wurden 25.000 € abgegrenzt. Das Bier wird in 2010 vollständig verkauft. Zum 1. 1. 2010 hat die Braumeister OHG nunmehr das Wahlrecht, den Betrag von 25.000 € unmittelbar gegen die Gewinnrücklagen zu verrechnen oder als Rechnungsabgrenzungsposten beizubehalten.

Wird der aktive Rechnungsabgrenzungsposten beibehalten, ist die zum 31. 12. 2009 abgegrenzte Biersteuer aufgrund des Verkaufs des Biers aufwandswirksam im Jahr 2010 auszubuchen.

Wählt die Braumeister OHG zum 1. 1. 2010 die Verrechnung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens mit dem Eigenkapital, mindert sich dieses um 25.000 €. Gleichzeitig wird ein späterer erfolgswirksamer Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung vermieden. Weiterhin sind im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung latente Steuern abzugrenzen, da in der Steuerbilanz weiterhin die Pflicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für diesen Sachverhalt besteht.

Aufwandsrückstellungen

Das Wahlrecht zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen wurde durch das BilMoG abgeschafft. Es verbleibt lediglich die Passivierungspflicht für Aufwendungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden sowie für drohende Verluste, ungewisse Verbindlichkeiten und Gewährleistungsverpflichtungen. Für Aufwandsrückstellungen gilt künftig ein Passivierungsverbot.

Nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB steht der Bilanzierende vor der Wahl, Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F., die im letzten Abschluss des vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahrs enthalten waren, zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs beizubehalten oder unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen, soweit die Rückstellungen nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden. Dieses Wahlrecht kann auch nur teilweise in Anspruch genommen werden. Soweit die Aufwandsrückstellungen jedoch im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind diese zwingend ergebniswirksam aufzulösen.

Beispiel 50: Aufwandsrückstellungen

Die Neptun OHG hat in den Jahren 2007 und 2008 Aufwandsrückstellungen für die routinemäßige Wartung ihrer Maschinen i. H. v. jeweils 12.000 € gebildet. Zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) behält sie die angesetzten Rückstellungen bei. Aus der Beibehaltung der Rückstellungen folgt, dass die Bewertung weiterhin nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. vorzunehmen ist. Daher kommt weder eine Abzinsung der Rückstellungen noch eine Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen in Betracht. Alternativ hätte die Neptun OHG die Rückstellungen erfolgsneutral auflösen können.

Rückstellungsbewertung

Rückstellungen sind künftig mit ihrem Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten. Zudem müssen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr abgezinst werden.

Erfordert die Änderung der Rückstellungsbewertung eine Auflösung von Rückstellungen, so kann die Auflösung gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB unterbleiben, sofern der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste. Hierdurch wird vermieden, dass im Jahr der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschrift zur Rückstellungsbewertung Rückstellungen aufgelöst werden, die dann in den folgenden Jahren wieder zugeführt werden müssten.

Nimmt der Bilanzierende die Möglichkeit nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht in Anspruch, müssen die aus der Auflösung resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

Braucht der Betrag, um den die nach den alten Vorschriften des Handelsgesetzbuchs gebildeten Rückstellungen den Betrag der nach den neuen Vorschriften bewerteten Rückstellungen übersteigt, bis zum 31. 12. 2024 nicht mehr zugeführt werden, sind die Rückstellungen zwingend erfolgswirksam aufzulösen.

Beispiel 51: Rückstellungsbewertung

Die Hera KG hat im Jahr 2009 Aufwandsrückstellungen für im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen i. H. v. 300.000 € angesetzt (Rückstellung A). Für eine erwartete Großreparatur im Jahr 2013 hat sie zum 31. 12. 2009 zudem 600.000 € angesammelt, von denen 300.000 € im Jahr 2009 zugeführt worden sind (Rückstellung B). Für eine zweite Maschine wurde eine Rückstellung für eine langfristige Wartung i. H. v. 450.000 € angesammelt; der Zuführungsbetrag des Jahres 2009 beträgt hierbei 150.000 € (Rückstellung C).

Aufgrund einzelner anderer Umstellungseffekte ergibt sich für die Hera KG ein Außerordentlicher Aufwand von rund 500.000 € sowie eine Belastung der Gewinnrücklagen durch die Abgrenzung passiver latenter Steuern von rund 100.000 €. Die Hera KG möchte die Umstellung auf das BilMoG gerne möglichst eigenkapital- und ergebnisneutral vornehmen. Sie kann nun die Rückstellung C auflösen. Von diesem Betrag sind 300.000 € zugunsten der Gewinnrücklagen und 150.000 € ergebniswirksam zu berücksichtigen. Damit kompensiert die Hera KG die weiteren Umstellungseffekte. Die Rückstellungen A und B dürfen beibehalten werden.

Steuerlicher Sonderposten

Steuerliche Sonderposten dürfen nach dem BilMoG nicht mehr gebildet werden. Im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrecht für diese Posten. Soweit von diesem kein Gebrauch gemacht wird, ist der Posten zugunsten der Gewinnrücklagen aufzulösen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und von Investitionsrücklagen vgl. Kapitel 5.2.

Beispiel 52: Steuerlicher Sonderposten

Die Circe KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Circe KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte. Sie kann also entweder beide Rücklagen beibehalten oder beide auflösen. Bei der Auflösung der steuerlichen Sonderposten muss die Circe KG die Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern beachten, da durch die nur handelsbilanzielle Auflösung passive latente Steuern entstehen.

3.1.3 Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebniswirksamer Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht

Neben den Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und bei dessen Nichtausübung die Posten erfolgsneutral aufzulösen sind, gibt es Posten, für die ebenfalls ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht, dessen Nichtausübung jedoch eine erfolgswirksame Erfassung bedingt.

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Durch das BilMoG wurde das Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs aufgehoben. Nach Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB ist es den Unternehmen beim Übergang auf die Vorschriften des BilMoG erlaubt, eine im vor dem 1. 1. 2010 endenden Geschäftsjahr angesetzte Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB a. F. unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs fortzuführen, d. h. weiterhin zumindest einem Viertel in jedem folgenden Geschäftsjahr abzuschreiben.

Alternativ ist die Bilanzierungshilfe im Übergangszeitpunkt sofort ergebniswirksam i. S. e. direkten statt einer ratierlichen „Abschreibung” auszubuchen. Bei Nichtanwendung des Fortführungswahlrechts erfolgt die Auflösung im Zeitpunkt der Umstellung über die Außerordentlichen Aufwendungen.

Beispiel 53: Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Die Haus & Hof OHG hat im Zuge der Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs um ein neues Betätigungsfeld im ökobasierten Anbau von Mais und Weizen im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 300.000 € aktiviert. Zum 31. 12. 2009 waren aufgrund dieses Sachverhalts passive latente Steuern i. H. v. 45.000 € (bei einem Steuersatz von 15 %) angesetzt. Zum 1. 1. 2010 beschließt die Haus & Hof OHG im Zuge der Umstellung auf das BilMoG ihre Bilanzpolitik zu ändern, und möchte nunmehr eine möglichst IFRS-nahe Bilanzierung erreichen. Daher verrechnet sie die aktivierten Beträge aus der Erweiterung des Geschäftsbetriebs zum 1. 1. 2010 vollständig. Die Gesellschaft weist aus der Umstellung einen Aufwand aus der unmittelbaren Verrechnung der zuvor aktivierten Beträge von 300.000 € aus (Außerordentlicher Aufwand). Zudem ist ein Ertrag aus der Auflösung der passiven latenten Steuern i. H. v. 45.000 € zu berücksichtigen. Dieser sollte allerdings nicht im Außerordentlichen Ergebnis, sondern im Steuerertrag gezeigt werden. Um der Erfolgsspaltungskonzeption Rechnung zu tragen, scheint die Anwendung von Art. 67 Abs. 7 EGHGB hier nicht sachgerecht.

Alternativ kann die Gesellschaft den Bilanzposten zum 1. 1. 2010 weiterführen. Dann hat sie auch weiterhin jährlich eine Abschreibung i. H. v. einem Viertel der Aufwendungen vorzunehmen (§ 282 HGB a. F.).

Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen wurden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Nach BilMoG sind die Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) nicht mehr zulässig.

Während Abschreibungen, die nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, bei Nichtanwendung des Beibehaltungswahlrechts erfolgsneutral aufzulösen sind, müssen Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, zwingend erfolgswirksam zugeschrieben werden (soweit das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen wird). Das Beibehaltungswahlrecht kann dabei für jeden Sachverhalt einzeln ausgeübt werden.

Beispiel 54: Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Poseidon KG hat im Jahr 2009 Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gemäß § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Die Gründe, die zur Vornahme der jeweiligen Abschreibung geführt haben, sind zwischenzeitlich weggefallen. Die Poseidon KG hat von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. Gebrauch gemacht. Die vorgenommenen Abschreibungen betragen bis zum Jahresende 2009 500.000 €. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Zum 1. 1. 2010 muss die Poseidon KG zwingend den Betrag der zuvor vorgenommenen Abschreibung über die Außerordentlichen Erträge zuschreiben.

Aufwandsrückstellungen

Durch die Einführung des BilMoG wurde das Wahlrecht zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen abgeschafft. Es besteht für diese Rückstellungen ein Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrecht. Soweit die Rückstellungen nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind diese – bei Nichtausübung des Wahlrechts – erfolgsneutral aufzulösen. Die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildeten Rückstellungen sind – soweit vom Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht wird – zwingend erfolgswirksam im Außerordentlichen Ertrag aufzulösen. Bei den Aufwandsrückstellungen ist auch eine teilweise Beibehaltung zulässig.

Beispiel 55: Aufwandsrückstellungen

Die Neptun OHG hat im Jahr 2009 Aufwandsrückstellungen für die routinemäßige Wartung ihrer Maschinen i. H. v. 12.000 € gebildet. Zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) nimmt die Gesellschaft das Beibehaltungs- und Fortführungswahlrecht nicht in Anspruch. Damit ist die Rückstellung erfolgswirksam über die „Außerordentlichen Erträge” aufzulösen.

3.1.4 Zwingend ergebnisneutral anzupassende Bilanzposten

Neben den aufgeführten Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechten sind verschiedene Bilanzposten im Zeitpunkt der Umstellung zwingend erfolgsneutral respektive erfolgswirksam anzupassen. Im Folgenden werden zunächst die Posten beschrieben, die im Zeitpunkt der Umstellung zwingend erfolgsneutral an die neuen Regelungen anzupassen sind.

Latente Steuern

Der Gesetzgeber hat das international übliche bilanzorientierte Temporary-Konzept zur Abbildung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss eingeführt und damit das alte Timing-Konzept abgelöst. Damit neben bilanzorientierten Differenzen auch bestehende Verlustverrechnungspotenziale richtig abgebildet werden können, sieht das Gesetz den Ansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge vor, wenn mit deren Verrechnung in den nächsten fünf Jahren hinreichend sicher gerechnet werden kann. Die Bewertung der zu bildenden latenten Steuern erfolgt nach § 274 Abs. 2 HGB mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz – also dem zukünftigen Steuersatz. Zudem unterliegen die latenten Steuern einem expliziten Abzinsungsverbot gemäß § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Art. 67 Abs. 6 EGHGB befasst sich mit der Frage, wie Zuführungen zu und Auflösungen von latenten Steuern i. R. d. erstmaligen Anwendung der § 274 HGB und § 306 HGB zu behandeln sind. So sind Aufwendungen und Erträge, die hieraus entstehen, unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen, mithin also ergebnisneutral zu behandeln. Dies gilt auch für Verlustvorträge, für die i. R. d. Ausnutzung des Wahlrechts des § 274 HGB aktive latente Steuern angesetzt werden. Diese Klarstellung ist weitreichend, da die erstmalige Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern u. U. zu erheblichen Ergebniseffekten geführt hätte. Des Weiteren regelt Art. 67 Abs. 6 EGHGB, dass Zuführungen zu bzw. Auflösungen von latenten Steuern, die nach den § 274 HGB und § 306 HGB entstehen, weil die

aus der Auflösung von Rückstellungen resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB (überdotierte Rückstellungen),

die aus der Auflösung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F., Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. und § 273 HGB a. F. und Rechnungsabgrenzungsposten i. S. v. § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB oder

die aus der Zuschreibung von in Vorjahren vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen gemäß § 253 HGB a. F., § 254 HGB a. F. und § 279 HGB a. F. resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB

unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden, ebenfalls ergebnisneutral gegen die Gewinnrücklagen erfolgen müssen.

Beispiel 56: Effekte aus der Abgrenzung latenter Steuern

Die Helena OHG (Gewerbesteuersatz 15 %) hat nach der Veräußerung einer Lagerhalle in Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns im Jahr 2009 einen Sonderposten mit Rücklageanteil entsprechend der steuerlichen Rücklage nach § 6b EStG i. H. v. 500.000 € gebildet. Wird dieser Sonderposten im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG aufgelöst, fallen die handels- und steuerrechtlichen Wertansätze auseinander. Auf die Differenz zwischen der Handels- und der Steuerbilanz i. H. v. 500.000 € sind passive latente Steuern i. H. v. 75.000 € (500.000 € x 15 %) zu bilden. Da die Auflösung des Sonderpostens erfolgsneutral vorzunehmen ist, werden auch die passiven latenten Steuern durch Verrechnung mit den Gewinnrücklagen erfolgsneutral gebildet.

Darüber hinaus hat die Helena OHG im Jahr 2009 im Vorfeld einer wesentlichen Kapazitätsausweitung Marktforschungsaktivitäten durchführen lassen. Die Kosten hierfür beliefen sich auf 100.000 €. In der Bilanz zum 31. 12. 2009 hat die Helena OHG diese Kosten als Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs vor dem Anlagevermögen aktiviert. Löst die Helena OHG die aktivierten Aufwendungen erfolgswirksam zum 1. 1. 2010 auf, ist der hieraus resultierende Aufwand i. H. v. 100.000 € als „Außerordentlicher Aufwand” zu erfassen. Zudem ergeben sich Auswirkungen auf die auch nach bisherigem Recht verpflichtend zu bildenden passiven latenten Steuern. Da Bilanzierungshilfen in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden dürfen, mussten im handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. 12. 2009 passive latente Steuern i. H. v. 15.000 € (100.000 € x 15 %) angesetzt werden. Mit dem Wegfall des Grunds für die Bildung der passiven latenten Steuern sind diese aufzulösen und im Steuerertrag gesondert auszuweisen.

Bei der Berücksichtigung der latenten Steuern im Umstellungszeitpunkt ist zwischen den Effekten aus der erstmaligen Anwendung der neuen Regelungen und den wirklichen umstellungsbedingten Effekten zu unterscheiden. Während Erstere vollständig gegen die Gewinnrücklagen gebucht werden, sind Zweitere entsprechend der Wirkung des Grundsachverhalts entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen.