Преступные налоговые схемы и их выявление. 2-е издание. Учебное пособие

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.359.2(075.8)

ББК 67.408.122.40я73

С60

Соловьев И. Н.

Второе издание данной книги, значительно переработанное и дополненное, посвящено анализу судебной практики по двум наименее исследованным налоговым составам УК России – ст. 199¹, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, и ст. 199², которая карает за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Вниманию читателей представлены 17 наиболее интересных и характерных приговоров по данным составам, из которых вычленяются конкретные противоправные налоговые схемы, а также показывается механизм их выявления.

Кроме того, на примере судебно-следственной практики затронуты вопросы совокупности ст. 199¹ и 199² УК России, а также противоправных деяний, облегчающих совершение налоговых преступлений.

В исследовании учтены последние изменения законодательства, вернувшие налоговые преступления в число предикатных к легализации преступно полученных доходов и изменившие процессуальный порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям.

Актуальность данного издания обусловлена тем, что в условиях происходящей в течение 2014–2015 гг. санкционной антироссийской кампании полнота и своевременность поступления налогов в государственную казну становится одним из элементов стабильности отечественной экономики и гарантией стабильности уровня жизни наших граждан.

Законодательство приведено по состоянию на февраль 2015 г.

Книга рассчитана на широкий круг читателей: налогоплательщиков, ученых, сотрудников налоговых и правоохранительных органов, аудиторов, адвокатов, аспирантов и студентов юридических и экономических высших учебных заведений, специалистов, интересующихся данной проблематикой.

УДК 343.359.2(075.8)

ББК 67.408.122.40я73

© Соловьев И. Н., 2010

© Соловьев И. Н., 2015, с изменениями

© ООО «Проспект», 2015

Преступные налоговые схемы и их выявление (ст. 199.1 и 199.2 УК РФ)

Данная книга посвящена анализу судебной практики по двум наименее исследованным налоговым составам УК России – ст. 199¹, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента и ст. 199², которая карает за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Вниманию читателей представлены 17 наиболее интересных и характерных приговоров по данным составам, из которых вычленяются конкретные противоправные налоговые схемы, а также показывается механизм их выявления.

Помимо этого, в книге нашли свое отражение вопросы исключения внепроцессуальных полномочий органов внутренних дел и изменении порядка проведения проверок в сфере предпринимательства, подробно анализируется новый регламент взаимодействия МВД России и ФНС России.

Книга рассчитана на широкий круг читателей: налогоплательщиков, ученых, сотрудников налоговых и правоохранительных органов, аудиторов, адвокатов, аспирантов и студентов юридических и экономических высших учебных заведений, специалистов, интересующихся данной проблематикой.

Вступление

26 января 2015 г. международное рейтинговое агентство Standard & Poors впервые за последнее десятилетие понизило суверенный кредитный рейтинг России с «BBB—» до «ВВ+», то есть ниже инвестиционного уровня. Прогноз по рейтингу «негативный».

9 января этого же года еще одно из ведущих мировых рейтинговых агентств – Fitch – понизило долгосрочный кредитный рейтинг России на одну ступень до «ВВВ—». Любой рейтинг ниже этого уровня на сленге фондового рынка обозначается как «мусорный». Причинами были названы резкое падение рубля и цен на нефть, а также увеличение ключевой ставки до 17 %.

А уже 30 января 2015 г. Совет директоров Банка России решил снизить ключевую ставку c 17 до 15 % годовых. Причина – в изменении баланса рисков ускорения роста потребительских цен и охлаждения экономики.

В сообщении ЦБ было отмечено, что принятое 15 декабря 2014 г. Банком России решение о резком повышении ключевой ставки привело к стабилизации инфляционных и девальвационных ожиданий в той мере, в какой рассчитывал Банк России. Наблюдаемый всплеск инфляции вызван ускоренной подстройкой цен к произошедшему ослаблению рубля и носит ограниченный во времени характер. В дальнейшем инфляционное давление будет сдерживаться снижением экономической активности.

В то же время в ЦБ признали, что в ближайшее время из-за снижения курса рубля возможно новое ускорение темпов инфляции. Своего пика годовая инфляция, по оценке ЦБ, достигнет во втором квартале 2015 г., однако после этого она начнет снижаться.

Тем не менее экономика России имеет достаточный потенциал для поступательного развития. Страна обладает 6 % мировых запасов нефти, почти четвертью мировых запасов газа, около 10 % воды, 8 % пахотных земель и 23 % мирового лесного массива. Имея 2 % мирового населения Земли, Россия занимает 25-е место (из 139) по количественным параметрам образования (впереди других стран БРИК), а по размеру внутреннего рынка – 8-е место в мире.

Сегодня много разнообразных прогнозов о том, как будет чувствовать себя экономика страны в ближайшем и отдаленном будущем, каковы будут доходы бюджета, курс рубля, ставки по кредитам и депозитам и многое-многое другое. Применительно же к данному исследованию важным представляется тот факт, что своевременное и полное поступление налогов в государственную казну становится одним из факторов стабильности экономики в непростой период.

Также памятуя события 2008–2009 гг., можно вспомнить о том, что кризис банковской ликвидности, взаимные неплатежи, отсутствие доступных кредитных средств порождали проблемы с выплатой заработной платы. Тогда на коллегию Генеральной прокуратуры были приглашены руководители крупных предприятий ЦФО, где им прилюдно, под камеры генеральный прокурор вынес предостережения о нарушении законодательства.

В свое оправдание руководители предприятий говорили о росте курса доллара, падении конкурентоспособности производства, невозможности взять кредит и т. д. Обычные в общем-то сложности и для сегодняшнего дня. При этом в кратчайшие сроки пообещали найти резервы и погасить задолженность перед своими работниками.

В завершение «приглашенных» руководителей заверили, что в случае невыполнения взятых на себя обязательств всех их ждет уголовное преследование.

Согласно ст. 855 ГК РФ при недостаточности средств на счете плательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований выплата заработной платы находится на одну ступень раньше, чем взыскание налоговой недоимки. Однако некоторые руководители умудряются не выплачивать заработную плату своим сотрудникам и при этом одновременно скрывать средства, за счет которых должно производиться взыскание налогов.

Так, в Республике Коми в 2011 г. было завершено расследование уголовного дела в отношении генерального директора ООО «Стройгаз» Евгения Степина, обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ч. 2 ст. 145¹ УК РФ (невыплата свыше двух месяцев заработной платы, повлекшая тяжкие последствия), ч. 2 ст. 201 УК РФ (злоупотребление полномочиями, повлекшее тяжкие последствия) и ст. 199² УК РФ (сокрытие денежных средств организации, за счет которых должно быть произведено взыскание по налогам, совершенное руководителем организации, в крупном размере). По данным следствия, с октября 2008 по декабрь 2009 г. Степин не выплачивал заработную плату и иные установленные законом выплаты 895 работникам руководимого им общества. Таким образом, перед людьми образовалась задолженность на общую сумму более 37 миллионов рублей. При этом у обвиняемого имелась реальная возможность погасить долг, однако поступающие денежные средства расходовались на иные цели. Так, с августа по декабрь 2008 г., достоверно зная о наличии недоимки общества по налоговым платежам в бюджет, игнорируя решения налоговых органов об уплате обязательных платежей и наложении запрета на отчуждение имущества, злоумышленник распорядился заключить договор купли-продажи с ОАО «Транссибнефть», по которому тому была передана принадлежащая ООО «Стройгаз» техника на общую сумму более 280 миллионов рублей. Между тем поступившие от продажи техники денежные средства были перечислены Степиным на счета учредителя ООО «Стройгаз» и его супруги, а также потрачены на расчеты с контрагентами. Следователем была собрана достаточная доказательственная база, в связи с чем уголовное дело было направлено в суд, который и вынес Степину обвинительный приговор, связанный с реальным лишением свободы.

Между тем тенденция несоблюдения налоговой дисциплины, а подчас и открытого игнорирования конституционной публично-правовой обязанности платить законно установленные налоги и сборы приводит к созданию атмосферы безнаказанности в случае решения своих бизнес-интересов за счет государственного бюджета.

Ни для кого не секрет, что в настоящее время в условиях сложившегося экономического кризиса существует несколько способов пополнения оборотных средств предприятий.

Самым распространенным является получение кредита. Вместе с тем следует констатировать, что для предприятий этот законный способ является менее привлекательным, поскольку существующие ставки по кредитам остаются весьма высокими. Да и, честно говоря, надо очень сильно постараться, чтобы его получить.

Среди противоправных способов пополнения оборотных средств остаются задержка выплаты или невыплата заработной платы, а также неисполнение обязательств по отношению к контрагентам.

Однако такие способы чреваты серьезными негативными последствиями в виде прокурорских проверок с последующим уголовным преследованием виновных лиц, а также судебных разбирательств о взыскании неустоек.

В связи с этим одним из безопасных, а следовательно, привлекательных способов является неперечисление налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, поскольку такие действия, не связанные с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, в настоящее время не образуют, о чем мы подробнее поговорим ниже.

В условиях негативного воздействия политических и экономических факторов на эффективное функционирование бюджетной сферы есть негативные причины, которые подрывают ее изнутри. К таким факторам можно отнести наличие большого числа недобросовестных налогоплательщиков, которые препятствуют осуществлению налогового администрирования. Широкое распространение получили факты сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам. Многие руководители предприятий-недоимщиков мотивируют неудовлетворительные расчеты с бюджетом экономическими причинами, но на самом деле имеет место сознательное и корыстное злоупотребление правом в сфере налогообложения. Убытки при этом несет не только бюджет, но и законопослушные налогоплательщики, вынужденные конкурировать с недоимщиками в неравных условиях.

Таким образом, мы видим, что есть опасность того, что все чаще в существующих сложных экономических условиях у руководителей различных рангов будет появляться соблазн поправить свое материальное положение или материальное положение возглавляемого ими предприятия за счет казны, досточно часто посредством уклонения от исполнения обязанностей налогового агента или сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Отметим, что по-прежнему актуальными остаются положения п. 3 и 5 постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. „О федеральных органах налоговой полиции“», в соответствии с которыми налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

К сожалению, не всеми и далеко не всегда запрет на распоряжение по своему усмотрению исчисленными и удержанными суммами налогов, а также средствами, которые должны быть направлены на погашение недоимки, воспринимается серьезно.

В сознании многих руководителей царит принцип хозяйственной целесообразности: сначала все, что выгодно для производственной или торговой деятельности, а потом уже обязательства перед государством. Понятно, что каждый добросовестный руководитель болеет за свое дело, коллектив, деловую репутацию. Но в этой позиции не хватает хотя бы малой доли государственности, когда человек думает не только о самореализации в качестве успешного менеджера, руководителя коллектива, который всегда вовремя и в полном объеме получает заработную плату, контрагента, который всегда выполняет взятые на себя обязательства, но и как человек, которому не безразличны судьбы пенсионеров, инвалидов, других малоимущих слоев населения. Ведь средства на их жизнеобеспечение черпаются из федерального бюджета, который во многом формируется за счет налоговых отчислений.

К сожалению, совершение многих преступлений в сфере экономической деятельности, и в первую очередь налоговых, не ассоциируется с чем-то явно противоправным. Действительно, физической боли никому не причиняется, явного ущерба тоже. Все с первого взгляда остается на своих местах, и поэтому стыд и неудобство испытывать вроде бы не с чего. В качестве плюса – свободные дополнительные средства, которые можно направить на решение текущих задач или расширение предпринимательской активности.

Однако, как говорится, за кадром остается появляющийся дисбаланс в условиях и результатах работы тех, кто в полном объеме и в оговоренные законом сроки уплачивает налоги, и тех, кто пускает эти средства на хозяйственные и иные нужды. Прибавим сюда прямой ущерб бюджету в виде непоступивших сумм налогов и дурной пример другим коллегам, и можно понять причины криминализации противоправных деяний в сфере налогообложения.

Практика показывает, что на стадии предварительной проверки подозреваемые не придают значения возможным последствиям их вызова для снятия объяснений, запросам и предоставлении тех или иных документов. Понимание приходит, когда следователь знакомит их с постановлением о возбуждении уголовного дела и привлечении в качестве обвиняемого. Вот тут-то и начинается суета. Срочно нанимаются адвокаты, строится стратегия защиты, погашается невесть откуда взявшими средствами недоимка, верстаются справки и заключения о плачевном и безвыходном положении предприятия, ищутся подходы к руководству органа внутренних дел.

В данной книге читатель найдет достаточно примеров с описанием конкретных налоговых преступлений, обстоятельств их совершения, доводов защиты, обвинения и суда, выводов и обобщений, следующих из судебной практики. Надеемся, что кому-то они помогут избежать неприятных ситуаций, кого-то предостерегут от необдуманных поступков.

Имена осужденных и названия организаций по этическим соображением изменены.

Глава 1. Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ)

1. Место и роль налоговых агентов в налоговых правоотношениях

Механизм уплаты налогов и сборов включает в себя множество стадий и затрагивает не только налогоплательщиков, но и другие субъекты. Привлечение к уплате налогов, помимо налогоплательщиков, иных лиц вызвано стремлением государства упростить данный процесс, снизить издержки налогового контроля и количество налоговых правонарушений. Эти причины побуждают законодателя включать в состав субъектов налоговых правоотношений лиц, содействующих уплате налогов и сборов.

Ведущие ученые в области налогового права к лицам, содействующим уплате налогов, относят кредитные организации, налоговых агентов, сборщиков налогов, арбитражные суды, частных нотариусов и др.¹

Объединяющим признаком лиц, содействующих уплате налогов, является достижение единой цели – исполнение налоговой обязанности и поступление в полном объеме сумм налогов в бюджет².

Одну из основных категорий лиц, содействующих уплате налогов, образуют налоговые агенты. Известно, что наиболее ранней исторической формой использования налоговых агентов в механизме налогообложения является круговая порука. В России широкое распространение получил институт круговой поруки, когда обязанность по уплате налогов возлагалась на сельские общины, а ответственность за взимание податей – на сельских старост, которые не входили в систему должностных лиц, а выбирались общиной³.

Кроме того, в начале XX в. широкое распространение получило обложение налогами доходов у источника выплаты. В СССР данный способ уплаты налогов был наиболее распространенным⁴.

Действующее российское законодательство определяет налоговых агентов через их функции. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

С точки зрения многих ученых, для признания организации или физического лица налоговым агентом недостаточно указать на то, что они исчисляют, удерживают и перечисляют суммы налогов. Помимо данных функций, в определении налоговых агентов должно содержаться указание на экономические и хозяйственные связи между этими лицами и налогоплательщиками, наличие которых и позволяет привлекать их к уплате налогов.

Если говорить о большинстве иностранных государств, то там налоговые агенты достаточно часто называются удерживающими агентами или источниками доходов.

Надо полагать, что на эту связь достаточно четко указывает использовавшийся в российском налоговом законодательстве до принятия НК РФ термин «источник выплаты дохода». Им обозначались те юридические и физические лица, от которых получал доход налогоплательщик. Именно участие в создании объекта налогообложения позволяет включать налоговых агентов в отношения по уплате налогов и сборов⁵.

В целом можно говорить о том, что налоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях в двух категориях одновременно: как лица, представляющие интересы государства, т. е. содействующие налоговым органам в сборе налогов, и как представители непосредственно налогоплательщика.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, однако круг обязанностей у них несколько иной, так как фактически они призваны содействовать уплате налогов и сборов. В частности, они обязаны:

– правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

– сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение месяца;

– вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

По общему правилу согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена и на налогового агента.

Согласно ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога после удержания налоговым агентом перечисляется через банк в установленные сроки в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд. При отсутствии банка налоговые агенты, являющиеся физическими лицами, могут перечислять налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи. Конкретный же порядок перечисления налога устанавливается применительно к каждому налогу.

В данном случае необходимо учитывать, что применение лицами, являющимися субъектами малого предпринимательства, общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, а также переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает их от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Отметим, что в зависимости от вида налога состав налоговых агентов может различаться, а их обязанности могут иметь свои особенности.

2. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента

Следует отметить, что одним из основополагающих нормативных правовых актов, раскрывающих признаки, особенности и иные содержательные характеристики налоговых преступлений является постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Пленум).

Оно готовилось на основе анализа практики применения налоговых статей УК РФ. Отметим, что изложение в 2003 г. указанных норм в новой редакции, а также введение двух новых составов породило многочисленные сложности, разночтения, непонимание как в судейской среде, так и среди сотрудников прокуратуры, органов внутренних дел, налоговых органов, специалистов, ученых и большинства простых налогоплательщиков.

Существенным отличием постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налоговых преступлений является то, что в них вопросы квалификации преступлений тесно переплетаются с положениями налогового законодательства, без учета которых невозможно представить себе предметный анализ судебной практики по ст. 198–199² УК РФ.

Вполне естественно, что положения Пленума во многом повторяют нормы НК РФ, которые как бы «вплетены» в него. Однако это не механическое дублирование, а системный анализ с учетом уголовно-правовой специфики налоговых преступлений.

Например, налоговыми агентами Пленум признает лиц, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, при этом отмечая, что такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ).

Следует отметить, что взимание других налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без использования налоговых агентов в механизме налогообложения.

По нашему мнению, уголовная ответственность предусмотрена лишь за неисполнение обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (сборов). Следует учитывать, что уголовно наказуемо неисполнение любой из этих трех обязанностей налогового агента, приведенных в диспозиции комментируемой статьи.

Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, не образует. Например, отказ налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Объект преступления составляют общественные отношения, возникающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей. Необходимость распространения уголовного закона на эти отношения обусловлена тем, что, в свою очередь, в определенных случаях препятствует исполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов. Ведь согласно ст. 45 НК РФ, в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Подобные действия посягают на установленный порядок налогообложения и причиняют существенный вред системе налогового администрирования.

Объективная сторона данного преступления выражается в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Главная особенность этих обязанностей заключается в том, что налоговые агенты перечисляют налоги не за счет собственного имущества, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся другим лицам, являющимся по этим налогам плательщиками.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, Пленум определяет физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Субъективная сторона данного преступления характеризуется прямым умыслом. Целью подобных действий является уклонение от выполнения обязанностей налогового агента и удержание подлежащих перечислению в бюджет денежных средств.

Преступление, предусмотренное ст. 199¹ УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Весьма важным является, впервые применительно к налоговому преступлению, раскрытый Пленумом мотив совершения данного преступления – личный интерес, который может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Теперь крупным размером в ст. 199¹ УК России признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 миллионов рублей.

Обращает на себя внимание то, что законодатель предусмотрел в качестве признака данного преступления наряду с традиционным размером налога также долю неуплаты, исчисляемую исходя из общего объема налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеется соответствующая обязанность. Доля неуплаты не учитывается лишь в случае соответствия размера неуплаченного, в данном случае неперечисленного налога, крайнему суммовому критерию.

Исчисление общей суммы неперечисленных налогов для целей квалификации возможно на основе сложения соответствующих их сумм в пределах трех финансовых лет подряд, но с учетом соответствующего срока давности. Финансовый год в данном случае по смыслу ст. 12 БК РФ соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

В случае, если в нарушение обязанностей налогового агента не исчислена, не удержана или не перечислена сумма налога, не соответствующая этим суммовым и долевым критериям, то имеет место не преступление, предусмотренное ст. 199¹ УК РФ, а невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, т. е. налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность ст. 123 НК РФ.

В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199¹ УК РФ и соответственно ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ.

Наказывается данное преступление по части первой штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.